最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01599號上 訴 人 常富營造廠有限公司代 表 人 甲○○ 送達處所同上訴訟代理人 蔡慧玲 律師
周炳成 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國95年6月22日臺北高等行政法院94年度訴更一字第157號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：上訴人已於民國（下同）92年1月10日經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）民事庭就上訴人清算完結一事，准予備查。且依更審前原審向臺北地院所調閱89年度司字第74號清算案卷資料可知，89年1月7日臺北市政府建設局函復上訴人准予解散登記時，曾以副本寄送被上訴人。惟被上訴人於清算程序中從未申報系爭印花稅及罰鍰，此並經被上訴人於更審前原審93年12月21日言詞辯論筆錄所認。
是上訴人確實已踐行合法清算程序，自不能僅因被上訴人之疏忽，即謂上訴人清算尚未完結，法人格尚未消滅。原審就上訴人上開主張，未說明何以不採之理由，遽為上訴人敗訴之判決，自有判決不備理由之違法。另本件行政爭訟未經確定前，豈可謂上訴人有此等債務，實則上訴人自始即一再主張係因承辦人員無經驗，銷花動作不確實，無違章行為及積欠稅捐債務，如何可如原審所指摘之上訴人須於資產負債中列入此稅捐債務，原審就此部分亦有判決理由矛盾之違法。退萬步言，被上訴人不應在無具體明確之證據下，遂以全部7張印花稅票皆屬「揭下重用」而處罰新臺幣（下同）120萬元，被上訴人於此尚難謂已盡舉證責任，而原審對上訴人之質疑未說明其何以不採之理由，亦有判決不備理由之違背法令，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人則以：對於原判決上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。是上訴人提起上訴，如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條款之事實。本件原判決對上訴人指陳之事項業已逐項審究，並引據相關法令於判決理由論駁甚明。上訴人對原審之認定任加指摘，尚難認屬原判決有違背法令之具體事由。是上訴人徒執原判決不採之理由，再事爭訟，應無理由，請駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於82年8月至83年4月間與泉安營造事業有限公司（下稱泉安公司）書立西部濱海公路台二線50K＋297.74至52K＋260段改善工程合約書，金額60,000,000元（不含稅），應按千分之一稅率貼用印花稅票計60,000元，惟其所貼用印花稅票63,000元係屬揭下重用之事實，有系爭合約書乙冊附案可稽。系爭揭下重用之印花稅票並未與原件裝訂成冊，又合約書之貼花紙張中，第1張部分直接黏貼於合約書之首頁，且該張貼花紙張之背面已有銷花之痕跡，足見該張貼花係自他件合約書揭下重用於本案合約；另第2張貼花紙張之邊緣所蓋騎縫章有不完整者，亦有同一騎縫章之印色不同者，顯見該張貼花亦係自他件合約書揭下重用於本案合約；另第3張至第7張之貼花紙張為緊密相連之紙張，又第3張貼花紙之正面左邊所蓋之騎縫章與第2張貼花紙張並無相對應之騎縫章，顯見第3張至第7張之貼花紙張亦係自他件合約書揭下重用於本案合約；又系爭揭下重用之末張（即第7張）貼花紙張，與原件之騎縫章亦無法完全相對應，益證上開7張貼花紙張係自他件合約書揭下重用於本案合約書無誤。次查財政部84年7月12日台財稅第000000000號函釋意旨略以：依前司法行政部68年6月22日台函民字第05991號函規定及參照司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函提供之法律見解，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，為民法第40條第3項所明定。公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。上開財政部之函釋，經核與法律規定意旨無違，被上訴人辦理相關案件，自得適用之。本件上訴人於辦理解散登記，固曾於89年1月24日向臺北地院辦理清算程序，惟上訴人積欠本件稅捐債務，於87年3月2日即經復查決定駁回、同年8月5日經受理訴願機關臺北市政府訴願決定駁回，足證上訴人明知其負有本件稅捐債務，惟上訴人聲請清算時，所提出之資產負債表，並未申報系爭稅捐債務，此有原審法院向臺北地院調閱89年度司字第74號上訴人公司清算人甲○○呈報清算人事件卷，經予影印附原審92年度訴字第2232號卷內可稽。足證系爭稅捐債務，上訴人尚未經合法之清算程序，被上訴人自仍得對之核課稅捐及處罰。從而，被上訴人以上訴人所貼用印花稅票63,000元係屬揭下重用，乃核定補徵印花稅額60,000元，並按所漏印花稅額60,000元處以20倍罰鍰計1,200,000元，並無違誤，復查及一再訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按印花稅法第7條第3款規定：「印花稅稅率或稅額如左……3、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」、第8條第1項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票……」、第11條規定：「印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用。」、第24條第2項規定：「違反第11條之規定者，按情節輕重，照所揭下重用之印花稅票數額，處20倍至30倍罰鍰。
」及第29條前段規定：「凡違反本法之憑證，於處罰後，其屬漏稅或揭下重用者，仍應由負責貼印花稅票人，按應納稅額補足印花稅票。」。本件上訴人於82年8月至83年4月間與泉安公司書立西部濱海公路台二線50K＋297.74至52K＋260段改善工程合約書乙份，金額60,000,000元（不含稅），應按千分之一稅率貼用印花稅票計60,000元，惟其所貼用印花稅票63,000元係屬揭下重用。案經被上訴人查獲，審理違章成立，乃核定補徵印花稅額60,000元，並按所漏印花稅額60,000元處以20倍罰鍰計1,200,000元。上訴人不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，提起行政訴訟，經原審92年度訴字第2232號判決駁回。上訴人不服，提起上訴，經本院以94年度判字第01002號判決將原判決廢棄，發回原審更為審理。原判決關於上訴人與訴外人書立工程合約，金額60,000,000元（不含稅），應按千分之一稅率貼用印花稅票計60,000元，惟其所貼用印花稅票63,000元係屬揭下重用之違章事實，上訴人尚未合法清算終結，在清算之必要範圍內，其仍視為存續，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司如有違章欠稅而尚未合法清算終結者，在清算之必要範圍內，視為存續；並不因法院准予備查，即謂其人格已消滅。再者，租稅債務關係之請求權，於租稅法律所規定之課徵租稅義務之構成要件實現時，即行成立；並非須經行政爭訟終結確定，租稅債務始成立；核課處分在性質上為確認之行政處分。裁罰處分與課徵處分於作成生效時，即具有執行力；並非須經行政爭訟終結確定，始具有執行力。則上訴人主張本件行政爭訟確定前，其尚無系爭租稅債務乙節，係其誤解，自不足採。（三）、原判決關於上訴人將經貼用註銷之印花稅票揭下重用之違章事實，斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，詳予論斷後，認定之；而並無確切之證據足以證明有違反論理法則或經驗法則之情形。
（四）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回其上訴。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 吳 明 鴻法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 王 史 民