最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00150號上 訴 人 滿固冷藏股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 謝財興律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國92年8月13日臺中高等行政法院92年度訴字第463號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人於民國88年間因廠房及土地為雲林縣政府徵收，取得補償收入。嗣上訴人為自動拆除上開建物，乃委由鎮鳴營造有限公司（下稱鎮鳴公司）承包，取得XZ00000000號統一發票，金額新臺幣（下同）47,310,000元（含稅）。上訴人以之作為進項憑證，並以固定資產列報於89年11至12月期營業人銷售額與稅額申報書內，申報退稅2,252,857元。被上訴人以該工程拆遷費屬行為時營業稅法（90年7月9日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法，下同）第19條第1項第2款規定不得扣抵銷項稅額之範圍，認上訴人虛報進項稅額，逃漏營業稅，乃核定補徵營業稅2,252,857元，並按所漏稅額處2倍罰鍰4,505,700元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其係經營冷凍業務，拆遷之機器設備，均係原使用中之冷凍廠房機器設備或附屬設施，則因拆遷該等設備、設施之工程，當然為供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。營業稅法有關進項稅額，不得扣抵銷項稅額之情形及條件，營業稅法第19條第1項定有明文，營業人用以支付進貨之資金，其來源如何、性質為何，與該進項稅額能否扣減，並無因果關係，本諸租稅法定主義，自不容被上訴人恣意添加條件，擴張解釋，原處分及訴願決定所引財政部91年7月18日台財稅第0000000000號函釋，實已扭曲及逾越營業稅法第19條第1項之原意，自非合法。又徵收機關給付拆遷補償費而由被徵收人自行拆遷地上物者，該補償費之全額，性質上僅在填補被徵收人所支付之拆遷工程費用，故非營利所得，免課營業稅。惟如被徵收人自行拆遷時，除支付工程費全額外，另須給付外加進項稅額者，顯然被徵收人將因履行拆遷，而增加額外之營業稅支出，此與徵收補償費全部是用以填補原狀之原則不符。本件補償費為45,622,602元，而上訴人回復原狀實際支付金額含稅為47,310,000元，超過徵收補償費，而損失1,687,398元，此部分顯非財政部91年7月18日函釋範圍，被上訴人亦一併不准退回進項稅額，造成不公，且於法無據。為此，訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人則以：查本案於91年6月24日報經財政部函釋略以：營業人因廠房及土地為政府徵收，所收取之補償費依財政部75年8月16日台財稅第0000000號函規定，既免予課徵營業稅，則其以該補償費支付機器拆遷費用，所取得之進項憑證依法不得申報扣抵銷項稅額。是系爭自動拆遷補償費收入既屬免稅，所支付之拆遷費用自不得扣抵銷項稅額。上訴人以之作為固定資產進項憑證，申報退還營業稅，涉有虛報進項稅額，逃漏營業稅，違章事證明確，被上訴人核定補徵營業稅並按所漏稅額處罰鍰並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額．．．二、非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦分別為營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第2款前段、第51條第5款及行為時營業稅法施行細則（90年10月17日修正名稱為加值型及非加值型營業稅法施行細則，下同）第52條第1項所明定。次按「公司收受政府有關單位補助款，如非因銷售貨物或提供勞務而獲得者，可免開立統一發票及免徵營業稅。」「政府依法向營業人徵收土地所發放之地上物補償費、搬運費及自動搬遷獎勵金等，尚非營業人之銷售額，應免開立統一發票並免徵營業稅。」為財政部賦稅署75年5月6日台稅二發第0000000號函及財政部75年8月16日台財稅第0000000號函所明釋。按我國現行營業稅係對營業人之交易過程即廠商貨品之流通過程，自製造、批發以至零售所有經過之各階段發生之營業行為，僅對其加值課徵之銷售稅。惟營業人對於非屬其本身營業範圍及業務之經濟行為，即非為營業稅法所規範之適用對象。經查，上訴人自承其所營事業為冷凍業務，則其於88年間因其廠房及土地被雲林縣政府徵收為高速鐵路工程用地，獲得補償費，依前開財政部函釋意旨，非上訴人業務上之銷售額，固應免開立統一發票並免徵營業稅，惟上訴人再委由鎮鳴公司拆遷廠房，所支付之47,310,000元（含稅），上訴人並非以該費用投入生產，增值後出售並由買賣價差中獲取利潤為目的，自非屬供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，依首開營業稅法第19條第1項第2款規定，自不得申報扣抵銷項稅額。上訴人主張其拆遷之機器設備，均係原使用中之冷凍廠房機器設備或附屬設施，該拆遷費用為供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，尚有誤會。至於該費用是否可列入營利事業所得稅中所規定之成本費用，則為另一範疇，與本件得否將此費用列為營業稅法所規定之進項稅額無涉。另上訴人所稱財政部75年7月2日台財稅第0000000號函釋意旨之鐵路局因運送過程賠償公賣局之損失事例，亦與本件情節不同，上訴人以資比附援引，難為其有利之論據。是本件上訴人以該不得申報扣抵銷項之稅額申報扣抵，係屬虛報進項稅額之行為，被上訴人依首開規定，予以補稅處罰，並駁回上訴人復查之申請，均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，而判決駁回上訴人之訴。
五、按營業稅法第15條第3項規定「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」未以購進貨物或勞務之資金係源自營業人之營業收入為要件，僅於第19條規定不得扣抵銷項稅額之進項稅額。第19條第1項第2款固規定非供本業及附屬業務使用之貨物或勞務之進項稅額不得扣抵銷項稅額，惟營業人之營業處所搬遷，其營業場所及設備，係供其本業及附屬業務使用，則營業場所及設備之搬遷支付似難謂「非供本業及附屬業務使用」。再觀營業稅法第19條第2項、第3項規定，亦可知所取得進項稅額縱與免稅貨物或勞務有關，亦非屬該條第1項第2款情形，而應依第2項或第3項規定計算其未准扣抵數額。原處分、訴願決定及原判決均以依財政部賦稅署75年0000000號函及該部75年0000000號函釋，自動搬遷獎勵金等，非營業人之銷售額，免開立統一發票免徵營業稅，上訴人取得系爭拆遷補償費既免徵營業稅，其再委由他營業人拆遷廠房，所支付之費用，並非以之投入生產，增值後出售再由買賣價差中獲取利潤為目的，而認非屬供本業及附屬業務使用之貨物或勞務，似與前開規定有間。況被上訴人將本案報請財政部釋示，該部以91年7月18日台財稅字第0910454297號函釋：「營業人因廠房及土地為政府徵收，所收取之補償費依本部75年8月16日台財稅第0000000號函規定，既免予課徵營業稅，則其以該補償費支付機器拆遷費用，所取得之進項憑證依法不得申報扣抵銷項稅額。」該函釋經編入93年版營業稅法令彙編，惟該部旋於94年11月29日以台財稅字第09404504000號函釋未附理由廢止前開0000000000號函釋，似已變更原見解。再查依營業稅法第51條第5款規定裁處罰鍰者，須納稅義務人因虛報進項稅額而逃漏稅額，始得按所漏稅額裁罰。若雖有虛報進項稅額情事，但未因而逃漏稅額者，即不得依本款處罰。所謂逃漏稅額，自以其原有應納（銷項）稅額，因虛報進項稅額，以之扣抵應納稅額致逃漏該應納稅額為要件。本件上訴人將系爭進項稅額列為固定資產進項憑證，申報退稅，若其原無應納銷項稅額，似未因而逃漏應納稅額，應屬被上訴人應否核准退稅，其原核准退稅是否正確問題，尚難因被上訴人誤准退稅而認上訴人有應納稅額因虛報進項稅額而逃漏。營業稅法施行細則第52條第1項係關於虛報進項稅額之計算，而關於逃漏稅額之計算則規定於該條第2項，該條第2項第2款規定：「第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額」，非逕以所虛報之進項稅額為漏稅額。原處分及原判決依營業稅法施行細則第52條第1項規定，以上訴人有虛報進項稅額即認所虛報之進項稅額為漏稅額，未查明有無應納稅額因被扣抵致未繳納而逃漏，逕依營業稅法第51條第5款規定裁處罰鍰亦有未洽。上訴人執此上訴，非無理由，應將原判決廢棄，發回原審法院，查明系爭進項稅額是否全數或部分不得扣抵，如全數或部分不得扣抵，是否因而逃漏應納稅額，依其逃漏數額，另為適法裁判。又系爭進項稅額如可扣抵，是否合於營業稅法第39條申請退還要件，抑只能列為留抵稅額，與被上訴人原核准退還稅款是否適法，上訴人應否返還該退稅有關，亦應予查明，併此指明。
六、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
第五庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 2 月 10 日
書記官 邱 彰 德