最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01527號上 訴 人 新東高木材工業股份有限公司代 表 人 丁○○訴訟代理人 謝曜焜律師
丙○○甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月13日臺北高等行政法院93年度訴字第618號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，不服被上訴人原核定租賃收入、罰鍰等二項目及87年度未分配盈餘之處分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：上訴人於民國（下同）84年4月21日與大買家股份有限公司（下稱大買家公司）簽訂不動產租賃契約書，將上訴人所有坐落於臺中市○○區○○段第
147、148、149、151、152、197號等六筆土地及地上物出租予大買家公司供作營業使用。雙方約定略為：大買家公司因營業需要可拆除現有地上物不另賠償上訴人。大買家公司因營業需要而於出租土地上建築新建物時，應以上訴人為建物起造人，日後建物建造完成後並須以上訴人名義辦理建物所有權第一次登記。該項建物上訴人雖為名義上之所有權人，惟不得持該所有權向金融機構或他人借貸辦理抵押權或其他權利，大買家公司亦不得向上訴人請求將該建物提供作為大買家公司融資抵押之用。租期屆滿或雙方合意終止此租賃契約時，大買家公司應無條件將上開建物在上訴人配合申請拆除執照取得後三個月內拆除，清理現場交還土地予上訴人。雙方並約定，於簽約及上訴人提供大買家公司申請建築及拆除既有建物有關文件資料之同時，大買家公司應支付押租金新臺幣（下同）50,000,000元予上訴人。租期屆滿或經雙方同意終止租賃契約且地上建物拆除、清理完畢及營業登記和稅籍遷離或撤銷並交還土地同時，上訴人並應無息退還押租金予大買家公司云云。嗣上訴人於結算申報88年度營利事業所得稅時，乃申報租賃收入為32,063,473元。後經被上訴人依財政部89年11月28日台財稅第0000000000函，核定調整增加上訴人租賃收入24,267,312元，合計上訴人租賃收入應為56,330,785元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計增列折舊4,943,341元，而認定上訴人漏報所得額為19,323,971元，要求補繳稅額為4,830,992元，並處以補徵稅額一倍之罰鍰共4,830,900元。另有關87年度未分配盈餘營利事業所得稅之部分，被上訴人調增87年度未分配盈餘申報之其他項目計19,323,971元（即租賃收入調增24,267,312元，與相對調增折舊4,943,341元後之淨額），同時調增當年度應納之營利事業所得稅4,830,986元，要求補繳未分配盈餘加徵稅額為1,449,297元。依實質課稅原則、司法院釋字第420號解釋文及不同意見書，被上訴人於認定上訴人是否實際取得系爭建物之所有權及該建築物是否為上訴人取得之收入時，即應依據實質課稅原則加以認定。參照最高法院70年台上字第104號判例、71年度台上字第2043號判決及現行所得稅法第3條之3規定，依實質課稅原則之法理，在信託法實施前所成立之信託讓與擔保之法律行為，在債權人與債務人基於信託讓與擔保之法律關係所移轉之財產，因債權人並無實質所得故亦不應課徵所得稅。查大買家公司乃為批發零售商，其向上訴人租賃土地無非係為經營大賣場營業之用，基於上開目的在系爭土地興建之建物，其建造之方式及格局佈置，自與一般辦公場所或餐廳、旅館不同。是租賃期限屆滿後，系爭建物除非由大買家公司再予續租，或由其他與大買家公司等同規模之批發零售商願意予以承租者外，系爭建物及其基地幾無再予出租利用之可能。而上訴人之本業為木材工業，與大買家公司之經營項目截然不同，若上訴人於租期屆滿後接收系爭建物，則因系爭建物本身之特殊性及為配合上訴人本業之需求，勢須將系爭建物加以改裝或拆除後方能使用，屆時勢必另行支出相關費用，是基於風險評估及成本效益之考量，上訴人於租期屆滿後承接系爭建物，對於上訴人並無實質上之利益可言，故上訴人乃與大買家約定租約期滿後，由大買家公司自行拆屋還地（見系爭租約第4條第6項）。然倘大買家公司於租賃期間經營不善發生財務困難時，導致系爭建物遭大買家公司之債權人予以查封，影響土地使用之完整性，或大買家公司於租賃期滿後拒不拆屋或返還土地時，上訴人必須經由訴訟程序方能請求大買家公司或其他無權占有人返還系爭土地，此時上訴人須花費大量之勞力、時間及費用於訴訟程序上，且尚須遭受系爭土地無法使用之損害。而前揭損害於法律上縱使可對於大買家公司或其他無權占有人主張，亦可能因為大買家公司或其他無權占有人無資力而無法受償。為擔保大買家公司於「租期屆滿後，能夠履行拆屋還地」之義務及避免日後訟爭之風險，故上訴人乃與大買家公司約定「系爭建物登記於上訴人之名下」。是依前揭最高法院70年台上字第14號判例及71年度台上字第2043號判決意旨，上訴人與大買家間即有信託讓與擔保契約之存在，此由上訴人與大買家公司所訂定租賃契約第4條第5、6項及第5條第6項等條款即可證之。職是，上訴人既然僅於形式上取得系爭建物所有權之外觀，而無使用、收益及處分等所有權之權能，則依實質課稅原則，上訴人既未取得系爭建物之實質所有權，自不能因而認列為上訴人之收入。再參，各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第10條及臺中高等行政法院92年度訴字第678號判決。查，本件被上訴人從未調查系爭土地附近租金之行情，亦未調查上訴人向大買家公司所收之租金已高於系爭土地附近租金之一般水準，故大買家公司若再出資以上訴人為起造人，於系爭土地上建屋，並將建物登記為上訴人所有，以折抵使用系爭土地及建物之租金後，還願意支付上訴人更高於一般市場行情之租金，顯然違反經濟上之常理。乃被上訴人僅依財政部89年11月28日台財稅第000000000號函，而歸課上訴人租金所得，顯有違反「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第10條及實質課稅原則之違法。按行政處分違法之態樣甚多，至於適用法規錯誤，包括積極的適用錯誤、消極的適用錯誤、錯誤解釋法規以及將法規適用於不該當之事實等情形，均屬行政處分違法。依90年度所得稅法令彙編首頁之文字說明並參閱財政部臺灣省北區國稅局編印之「89年度法令彙編」，前揭財政部之函釋僅係針對雪明投資股份有限公司及家福股份有限公司間之土地租賃情形申請解釋，由財政部發函予各區國稅局，為防堵納稅義務人藉類此安排以規避稅負（低報每期租金，以取得建物所有權為最終目的）所為之相關收入課稅原則，其應係個案性質，自不得於所有營利事業所得稅之案件均一體適用，其理甚明。次查，上開財政部之函釋並未敘明合約內容，諸如期滿是否拆屋還地？該建物是否無法設定抵押？實際收取之租金是否顯低於一般水準等細節亦均未提及，被上訴人不圖理清該函與本事件有何異同，逕以未編入90年度所得稅法令彙編之解釋函核課上訴人之所得，其核定引據顯有未洽，則原處分亦有法規適用於不該當之事實之違法。財政部89年11月28日台財稅第0000000000號函，應僅於納稅義務人刻意安排規避稅賦時始有適用，而上開財政部函釋意旨之目的，乃在防堵出租人藉由短收每期租金收入或不收取租金而以承受該建物為最終目的之安排，以規避所得稅負所為之核課原則，亦即所得稅法第14條第1項第5類第5款所隱含之推估核課以符實際所得之『實質課稅原則』。查上訴人88年度申報之土地租賃收入高達32,063,473元，而依財政部公告之「房屋及土地當地一般租金標準」核算出該出租土地之一般租金標準約為1,342,209元，顯然上訴人88年度申報之土地租賃收入已顯較一般水準為高，理當無「推估核課以符實際所得」原則之適用；又上訴人與大買家公司並非關係人，雙方除於系爭租賃契約中互為交易雙方外，彼此之董監事並不相同，業務、資金方面亦無除系爭租賃行為外之往來，因此並無虛設交易以逃漏稅負之可能性。本事件既已約定並收取較一般水準為高之土地租金，自無財政部89年11月28日台財稅第0000000000號函適用之餘地。乃原處分竟援依上開財政部之函釋而為不利於上訴人之認定，自有行政處分將法規適用不該當事實之違法。又，上訴人與大買家公司訂約之初，大買家公司曾函詢中區國稅局有關類此事件之核課原則，並經財政部臺灣省中區國稅局於87年7月30日以中區國稅二字第870044105號函覆大買家公司，則本件上訴人與大買家公司簽訂系爭租賃契約時，既已約定租賃期滿應拆屋還地，又以顯較一般租金為高之金額收取土地租金，則依財政部臺灣省中區國稅局87年7月30日之中區國稅二字第870044105號函意旨，自不得將大買家公司實際支付之工程造價視為上訴人租賃所得。乃被上訴人不查，未予適用上開財政部臺灣省中區國稅局87年7月30日之中區國稅二字第870044105號函，即有法規適用錯誤之違法。又查，本件上訴人與大買家公司於簽約時，既已約定租期屆滿後即應拆除系爭建物，是本件之情況顯已符合所得稅法53條第2項之規定，本件折舊耐用之年數亦應以10年計。職是，縱認定本件房屋之建造成本係依租賃期間平均分攤，再依折舊（以10年計算）提計，則上訴人之所得仍等於零，自不能課徵所得稅。按，上訴人87年度之營利事業所得稅申報，亦經被上訴人以財政部89年11月28日台財稅第000000000號函規定核定上訴人漏報租賃所得。然查，其處分事實及理由與本事件完全相同，而上開台財稅第0000000000號函之行政處分，亦有如上述之違法，且經上訴人申請復查、提起訴願迭遭駁回，上訴人已依法提起行政訴訟，目前該案尚未確定。職是，於87年間，上訴人既未漏報租賃所得，則上訴人於87年營利事業所得稅申報書中未分配盈餘之部分即無違誤。乃原處分認定上訴人應補繳未分配盈餘所得，亦有將法規適用不該當之事實之違法。參照司法院釋字第275號解釋，若納稅義務人主觀上無故意或過失時，即無處罰納稅義務人之必要。另，如納稅義務人對於該項目的稅務處理方式，乃是以對於有關現行法規、行政函釋、國會立法者的意圖、書面的稽徵機關的釋示說明、草擬完成的行政命令等具有「實質的權威」見解為基礎時，則有學者主張在此種情況下，應斟酌納稅義務人對於法律秩序的信賴保護，而認定納稅義務人在主觀上並無故意或過失，而不應科處短漏報稅捐之秩序罰。又依司法院釋字第589號解釋意旨，信賴保護原則應屬憲法層次之原理原則，若行政機關不適用信賴保護原則，應屬違背法令，自不待言。經查，於85年6月間，即有報紙刊登：「財政部訴願會指出租約如明訂期滿土地回復原狀，承租人建屋款不得視為地主租金對價課稅」之訊息，上訴人為求證實，乃商請大買家向財政部函詢，並經財政部臺灣省中區國稅局以中區國稅二字第870044105號函覆，上訴人乃信賴稅捐稽徵機關之上開函釋說明，於申報年度所得時，未將大買家公司開立之扣繳憑單列入收入項下申報，僅於申報書中之「各類收益扣繳稅款與申報金額調節表」上之備註欄上說明，是依前揭信賴保護原則之說明，上訴人在主觀上即無漏報或短報之故意或過失可言。乃被上訴人僅依「大買家公司在84年及85年間，就全部建築物造價開立扣繳憑單予上訴人」，即認定上訴人有漏報所得之故意，則原處分、復查決定及訴願決定均有違反信賴保護原則之違法。退萬步言，縱認系爭建屋成本應視為出租土地之對價，但租賃收入及折舊支出之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同（依所得稅法第53條第2項之規定，應以租賃期間計算，詳見上述），則對課稅所得並無影響。既不影響課稅所得，原處分所稱上訴人違反所得稅法第110條第1項漏報或短報課稅所得之規定，即無所附麗。末按最高行政法院88年度判字第469號及89年度判字第602號判決，本件上訴人既已提出租賃契約書證明「系爭建物於租期屆滿時」即應拆除，而為被上訴人所不採，則應由被上訴人就「上訴人應有租賃所得」乙節，負舉證之責。然被上訴人均未就「上訴人應有租賃所得」及「上訴人主觀上有漏報所得之故意或過失」盡其舉證之責，則本件上訴人應無其他租賃所得亦未漏報稅捐，即無疑義，是原處分亦有將法規適用不該當之事實之違法。另就申報87年度未分配盈餘部分：因87年度營利事業所得稅尚在復查中，請於該案確定再行核課等語為由，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：88年度營利事業所得稅租賃收入部分：本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報申報租賃收入32,063,473元，被上訴人初查以上訴人出租土地予大買家公司，乃以該房屋之建造成本252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿共計374旬，核算本年度租賃收入24,267,312元，調增租賃收入24,267,312元，核定本年度租賃收入為56,330,785元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341元核定漏報所得額19,323,971元，補徵稅額4,830,992元。上訴人不服，主張其係以取得名義上之房屋所有權為維護自身權益之保全措施，實質上無任何處分、設定、抵押或使用權，該建物係供大買家公司營業上賣場使用，其自始即無法使用該建物，亦未實質收取該部分之房屋租金。且租賃期滿時大買家公司拆屋返還土地，雙方之權利義務即告完結，不以承受該建物為最終目的，故承租人支付之建物款自與上訴人無涉，上訴人尚非實質所有權人。又上訴人已收取較一般租金水準為高之土地租金，將承租人建屋成本視為租金對價顯不合理。另折舊部分，因租約已明確訂定租期屆滿拆屋還地，則該建物之效益年限即相當於租期，折舊提列期間應按租期方稱合理云云。申經被上訴人復查決定以，查上訴人將所有臺中市○○區○○段第147地號等6筆土地出租予大買家公司，大買家公司在所承租之土地上自費建屋，並將該房屋登記為上訴人所有，依財政部89年11月28日台財稅第0000000000號函釋意旨，該房屋之建造成本應屬上訴人出租土地取得之對價，上訴人應按建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年認列租賃收入，是原核定尚無不符。又上訴人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由上訴人自由處分，不因此影響上訴人已取得該建物所有權之事實，是原核定依該房屋耐用年數計提折舊，亦無不符等由，駁回其復查之申請。上訴人於訴願時仍執前詞爭執，經財政部訴願決定以，經查不動產以登記為要件，本件上訴人為房屋起造人並將該建築物登記於上訴人名下，則上訴人為系爭房屋所有權人。參諸財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋意旨，該房屋之建造成本應認係承租土地之對價，又上訴人為公司組織，依所得稅法第22條第1項規定，其會計基礎應採用權責發生制，是被上訴人按該房屋之建造成本，依租賃期間平均分攤，逐年歸課上訴人租賃收入，並無不妥。次查有關折舊之攤提係以各固定資產之耐用年數為準據，而各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定，本件系爭房屋依使用執照上所載為鋼骨造，被上訴人依其耐用年數50年計提折舊，亦無不合。至訴稱約定租賃期滿應拆屋還地，其租賃期間經協議更新延長追加10年等情，查上訴人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，或續租當由上訴人自由處分，不影響上訴人原始取得該房屋所有權之事實。又訴稱依財政部65年5月4日台財稅第32891號函釋，本件所得申報年度應為租期屆滿承租人未拆屋還地時，申報所得金額為帳面未折減餘額乙節。查上開函釋係釋示營利事業以土地出租與另一營利事業，於租期屆滿無條件取得承租人在租用土地上所建之固定資產時，其價值即提列折舊認定原則，核與本案上訴人於房屋興建完成及取得該建物所有權之情形不同，尚無適用之餘地。另稱財政部89年11月28日台財稅第0000000000號函釋為個案性質，而非全體營利事業適用之函令乙節。查前開函釋雖未收編於財政部稅制委員會90年版之所得稅法令彙編，惟尚不影響本件依首揭規定及財政部函釋之課稅原則等語，駁回其訴願。茲上訴人再執陳詞爭執，實難謂有理由。88年度營利事業所得稅罰鍰部分：本件上訴人出租土地予大買家公司，大買家公司於土地上興建房屋，並將該房屋登記為上訴人所有，被上訴人初查乃以該房屋之建造成本252,110,414元，依租賃期間分攤核算本年度租賃收入24,267,312元，相對調增折舊4,943,341元，核定漏報所得額19,323,971元，補徵稅額4,830,992元，並就所漏稅額處一倍之罰鍰4,830,900元。上訴人不服，主張其即使勉強同意將系爭建屋成本視為出租土地之對價，及租賃收入及折舊之應分攤金額相同（皆為房屋建造成本），分攤年限亦相同（皆以租賃期間計算），則對課稅所得並無影響，亦無漏報所得情事，且已將所取具大買家公司逕以系爭建物成本開立之扣繳憑單，於申報時於租賃收入扣繳通報調節表上備註說明，被上訴人所稱短漏報所得之違章事實並不存在云云。申經被上訴人復查決定以，經查上訴人取具大買家公司開立之扣繳憑單，僅在各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註，並未申報該筆租賃收入，初查核定其漏報所得19,323,971元，就所漏稅額處一倍之罰緩4,830,900元，尚無不符之由，駁回其復查之申請。上訴人於訴願時仍執前詞爭執，經財政部訴願決定以，本件承租人大買家公司已就建屋成本依規定開立扣繳憑單，而上訴人並未申報該筆租賃收入，而僅於扣繳憑單開立年度，申報該年度所得稅於各類收益扣繳稅款與申報金額調節表上備註說明，及將免扣繳憑單附於申報書，而未於結算申報書損益表及稅額計算表列報該筆租賃收入，且本件為會計師簽證案件，查簽證報告書中對該筆收入既未申報或揭露亦未敘明理由，被上訴人核定屬漏報所得，依所得稅法第110條第1項規定論罰，並無不妥，等由，駁回其訴願。茲上訴人再執陳詞爭執，實難謂有理由。87年度未分配盈餘部分：上訴人辦理87年度未分配盈餘申報，被上訴人初查因上訴人87年度營利事業所得稅經被上訴人依財政部函釋核定調增本年度租賃收入24,267,312元，及折舊4,943,341元，乃相對調整上訴人87年度未分配盈餘13,090,971元（17,372,729元-4,281,758元）。上訴人不服，主張87年度營利事業所得稅尚在復查中，本案請於該案確定再行核課云云，資為爭議。查上訴人87年度營利事業所得稅，業經被上訴人復查及財政部訴願決定駁回在案，原核定依所得稅法第66條之9第1、2、3項規定，核定未分配盈餘為17,372,729元，經核並無不合，復查結果仍維持原核定。上訴人不服，向財政部提起訴願，仍執前詞爭執，惟並未提供新事證供核，所訴核不足採，駁回其訴願。茲上訴人仍執陳詞爭訟，尚難謂有理由等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：88年度營利事業所得稅部分：本件建築物造價超過2億元，金額龐大。而依原先約定之實際使用期限僅10年4月又20日，距離該建築物之法定使用年限（鋼骨造建物，至少耐用50年）甚遠。如果租期屆滿即行拆除，大買家還要負擔拆除費用，等於其每年再負擔2千萬元左右之營業費用，而上訴人卻毫無獲利。此等安排衡之正常經濟環境，顯不合理，與日常經驗法則有違。再依上訴人與大買家公司間之租約約款觀之，實則拆除上開建築物是上訴人之權利，而非上訴人之義務，上訴人事後當然也可以放棄請求大買家公司拆屋之權利，而實際取得上開房屋之使用權限。又對大買家公司而言，如果上訴人不願依約拆除，該公司更有動機放棄此項義務之履行，因為實踐此項義務須花費拆除費用。而且拆除之前須先取得拆除執照，但該拆除執照本身還需要由上訴人申請，如果上訴人拒不踐行此項協力，大買家公司亦無從拆除。另外如果上訴人放棄拆除之請求而實際取得上開建築物之所有權，大買家公司也不能主張不當得利，因為大買家公司並無受有任何損失可言（因為本來該建築物屆期即應拆除）。況依租約之約定，上訴人在租約期間內固然不可以將該建築物設定抵押權等負擔，以確保大買家在租期內對該建築物之正當使用權限（契約用語為「．．不得．．．致危及乙方使用建物之權利」）。但似乎也含有「如果不致危及乙方（指大買家公司）使用建物之權利時，仍然可以設定抵押權等負擔」之意涵。上訴人雖謂上開建物登記在上訴人名下，純粹是為了將來租期屆至時取回素地之便利所為。而且所有權狀仍然留在大買家公司之手中，其自始即有意在租期屆滿後拆除云云，但上訴人以上的說詞並無客觀之證據資料可為佐證，而且所有權狀之有無對辦理所有權之移轉及負擔登記，並不會構成太大的阻礙，上訴人在租期屆滿後請求大買家公司返還，大買家公司在法律上亦找不到合法拒絕返還之抗辯理由。上訴人復謂在本案中因上訴人實質上不享有上開建物之經濟利益，故依實質課稅原則，不應認定上訴人因此取得上開建築物之『實物』所得。另外本案上訴人與大買家公司間之所以約定要將系爭建築物移轉登記予上訴人所有，其經濟上之目的乃是一種『讓與擔保信託』，而依擔保信託在稅捐法制上之相關法理而言，信託物之經濟利益仍歸信託人享有，而非受託人所有，所以憑此亦難認定上訴人有實物所得之產生云云。基本上原審之判斷，自始即基於實質課稅原則基礎，完全由稅法之角度來決定本案建築物所有權經濟利益之實質歸屬。其次，大體上所謂「實質課稅原則」，即等於「經濟觀察法」，而「經濟觀察法」之意義則是；課稅不取決於法律形式，而取決於事實上的關係。因此採經濟觀察法並不是因此即可將民事法上之權利歸屬因素完全置之不顧。必須所有權人之經濟影響力被持續排除者，方能例外否認法律所有權人非稅捐客體之歸屬對象。在本案中，如果上訴人無法證明上開建築物僅在租約有效期間存在，超過租約期限後建築物會被立即拆除而滅失，則上開所有權之經濟利益歸屬對象仍為上訴人。至於上訴人所言及之「讓與擔保信託」一節，對此等主張之主要質疑在於⑴擔保之債權為何？以及⑵如何擔保？如果謂擔保之債權為「上訴人對大買家公司之租金債權」，即表示該建築物有客觀的交換價值，而且將來有在市場上換價之可能。但上訴人又主張上開建築物於租期屆滿即應拆除（因為對其毫無利益，反而構成其對土地自由使用之限制），則主張以上開建築物之價值來擔保租金債權，豈非相互矛盾﹖另外如果信託擔保目的已達，上訴人依法應即返還系爭建築物予大買家公司，此時亦會與其主張「大買家公司要立即拆屋還地」之主張相衝突。由於該棟建築物對上訴人而言，既非向大買家移轉借用，又非原來借給大買家公司而由大買家返還予上訴人，乃是透過交易手段所新取得（交易內容後詳）之物，自然符合「收入」之定義。按標準之互易契約乃是二個買賣契約對立式的聯立，而將其中之價金予以相互扣抵。本案上訴人與大買家公司間之約定，如果予以解析，則是由土地租賃契約、建物承攬契約及建物租賃契約三個契約所混合而成、具有互易性質之無名契約。三個契約間有部分現金對價，如同互易契約一般，是相互抵沖的。這從建物承攬契約觀察最清楚，承攬報酬是與土地之長期使用與建築物之長期使用所生之租金來相互沖銷，不過因為本件土地部分原來即有租金之約定，即使其約定金額偏低，不足之部分須由承攬報酬來填補，其數額應該較少。是以承攬報酬主要是與建物長期使用之租金相沖銷，甚至有可能僅有建物長期使用之租金與承攬報酬相沖銷（如果土地之租金數額符合市價時）。當然與承攬報酬相沖銷之租金是否僅限於建物租金，還是土地租金與建物租金二者？如果包括二者時，其彼此間之比例如何？事實上存在於當事人之內心，但如果一定要在個案中作成判斷，只能按市場供需法則所形成之市價為準，不過市價本身如何判斷也是一個難題，很難有絕對客觀之標準。基於以上的法律見解，對於上開88年及89年財政部二函釋意旨，將承攬報酬之對價一律解為與土地租金相抵沖之見解，有所保留。而本案被上訴人實際上也不是按此二函釋意旨來對上訴人之收入進行歸類，並計算其成本費用（後詳）。依上所述，本案中與承攬報酬相沖銷之租金中，其建物租金與土地租金間之比例如何，固然難以明確劃分。但是如果將之限制在建物租金範圍內，卻對上訴人比較有利（因為土地租金收入沒有折舊可供減除，而建物租金收入卻可列折舊費用），在此情況下，被上訴人將之全數認定為建物租金所得，既有利於上訴人，應無違法可言。因此，本案中「收入實現時點之判斷」應係按年實現，換言之，上訴人雖然一次取得上開建築物之所有權，而應在帳承認「資產」，但同時也應認列「預收收入」之負債，然後逐年以土地租金或建物租金收入與負債沖銷，而分年實現所得，被上訴人按其建物造價，按大買家公司之約定使用年限，分期計算收入之現實，即屬合法，並無違誤。而且在此觀點下，上訴人謂被上訴人應等到租期已屆而大買家公司拒絕拆屋時，再以該建築物之殘值認定上訴人當年度有等同殘值之所得實現云云，但查租期屆至日對該建築物而言，其當時之殘值乃是逐年實現所得的累積，所得陸續實現之終點，表現在資產負債表上，而不是當年在損益表上有新發生之所得。上訴人此等主張與「收入成本配合原則」明顯衝突。上訴人又謂其在90年間上開租期又延長10年，所以逐年攤提之標準即應改變，原處分未予改變攤提標準，即屬違法云云，但查會計上長期收入之評估標準如在期中有改變，基於會計穩健性原則，原則上只能向後調整，而不能更動已評估完成之會計資訊。是以上訴人此等主張亦與一般公認會計原則有悖。最後有關上開收入所對應之費用，被上訴人依該建物客觀使用年限來計算折舊，亦屬合法有據。上訴人謂折舊年限要以其與大買家公司約定之使用年限為準，顯然是以「其未實質取得上開建築物」為前提，而無視於物品折舊本身之客觀性，是其此等主張亦非可採。裁罰部分：本件上訴人客觀上既取得上開收入，且經大買家公司早在84年及85年間即就全部建築物造價開立扣繳憑單予上訴人，上訴人既已知悉上情，仍不予申報，應認其有漏報所得之故意，違章事證明確，揆諸所得稅法第110條第1項規定，被上訴人處以罰鍰漏稅額一倍之罰鍰，自屬有據。上訴人僅空言謂處罰過重，卻未能具體指摘並證明該裁量本身有何「裁量怠惰」、「裁量逾越」或「裁量濫用」違法之處，應認該「裁罰」部分之規制性決定為合法。87年度未分配盈餘部分：行政法上對於行政處分之效力，係以存續力代替（法院判決）確定力之概念，而所謂行政處分之實質存續力即指行政處分就其內容對相對人、關係人及原處分機關發生拘束之效力，而此種效力係行政處分與生俱來，並隨行政處分存續而存在之效力，從而，行政處分在經行政法院判決撤銷前或經行政機關職權撤銷（行政程序法第117條參照）前，仍然繼續有效。而在稅法上，只要課稅處分未經行政法院依行政訴訟法第116條規定裁定停止執行（此停止執行應採效果說，而不採執行說）前，縱依稅捐稽徵法第39條規定暫緩移送強制執行，亦僅生停止強制執行之效力，而不影響該處分之有效存在。故本案中，縱然上訴人87年度之營利事業所得稅尚未確定，惟被上訴人對上訴人核課所得稅之處分仍有效存在，則被上訴人以此有效存在之課稅處分作為核定上訴人87年度之未分配盈餘之基礎，自無違誤可言。另外上開87年度上訴人課稅所得之核定處分，業經臺北高等行政法院另案以92年度訴字第4667號判決駁回，且該案所涉之實體爭點與本案之上述爭點全然一致，則其核定處分之合法性亦得確認等語為由，駁回上訴人原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：上訴人於原審曾主張實質課稅原則並提出司法院釋字第420號解釋文及其不同意見書，原審於認定上訴人是否實際取得系爭建物之所有權及該建物是否為上訴人取得之收入時，即應依實質課稅原則加以認定。大買家公司將系爭建物之所有權登記於上訴人，係基於信託讓與擔保之法律關係，本諸經濟上之實質意義觀之，上訴人並未取得系爭建物之實質所有權。原判決竟認定上訴人已取得系爭建物之實質所有權，即有判決違反實質課稅原則之違法。本件上訴人於原審主張上訴人僅於形式上取得系爭建物所有權之外觀，而無使用、收益及處分等所有權之權能，依實質課稅原則，自不能因而認列為上訴人之收入乙節，乃原判決未審酌經濟上之實質關係，亦忽略上訴人與大買家公司之間就系爭建物具有信託的讓與擔保之法律關係，竟認定上訴人取得系爭建物之實質所有權，有判決不適用實質課稅原則之違法。依行政訴訟法第133條、各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第lO條規定及臺中高等行政法院92年度訴字第678號判決，法院為審酌本件上訴人是否取得系爭建物之實質所有權時，自應依職權調查系爭土地附近之租金行情，為判斷之依據，且上訴人亦曾於94年3月22日提起調查證據聲請狀，聲請調查系爭土地附近之土地及廠房之租金行情，但原審自始未調查系爭土地附近租金之行情，即認定上訴人取得系爭建物之實質所有權，有判決不依行政訴訟法第123條之及判決不備理由之違法。
再者，原審亦未審酌「本件上訴人向大買家公司所收之租金已高於系爭土地附近租金之一般水準，但大買家公司卻將系爭建物之所有權登記於上訴人名下，則大買家若非與上訴人約定取得系爭建物之實質所有權，大買家公司豈肯為之？」之經驗法則，是原判決亦有判決違反經驗法則之違法。依行政訴訟法第242條及第243條第1項規定、最高行政法院92年度判字第258號判決，判決若違反論理法則及經驗法則即屬判決違背法令。承租人為經營事業而於承租建物後，耗費鉅資將所承租之房屋重新裝璜者所在多有，而承租人將所承租房屋重新裝璜，其目的不外是希望因而增加營業收入，但租賃期間屆滿後，承租人仍負有回復原狀並將房屋返還予出租人之義務，而出租人除非增加租金，否則並無法因承租人將房屋重新裝璜之行為而獲利，承租人承租房屋經營事業，其所多支出之營業費用，僅與承租人可否預期回收獲利有關，與出租人是否因而獲利即無必然之關聯，此乃邏輯上之論理法則所必然。然原判決卻認定承租人多支出營業費用與出租人之獲利應有因果關係之存在，顯然有違前開邏輯上之論理法則，是原判決有不適用論理法則之違法。又按租賃期間屆滿後，上訴人若承接系爭建物而不予拆除，將面臨可能無人承租土地而喪失巨額租金收益之風險，而上訴人亦非經營批發零售業，若欲利用系爭建物，將支出超出拆除費用甚多之裝修成本，故上訴人於租期屆滿後若承接系爭建物而不予拆除，對於上訴人而言並無實質上之利益可言，乃原判決竟認定，上訴人於租期屆滿應不會拆除系爭建物，即有違經驗法則及論理法則。且原判決對於上訴人主張上訴人若於租期屆滿後不拆除系爭建物，對於上訴人而言，無實質上之經濟利益乙節之攻擊防禦方法，卻未說明其不採之理由，則原判決亦有判決不備理由之違法。本件上訴人於原審主張應由被上訴人就上訴人有租賃所得應負舉證之責乙節，此並有臺北高等行政法院89年度訴字第3221號判決可參，然被上訴人均未就上訴人應有租賃所得負舉證責任，乃原判決於未有任何證據之情況下，即依推測之方式，認定上訴人於租期屆滿後，應不會拆除系爭建物，而有判決不依證據法則之違法。另原判決依租約之用語而推論上訴人如不致危及大買家公司使用建物之權利時，仍可以設定抵押權等負擔云云，但依當事人真意解釋系爭租約第4條第5項，上訴人根本不可就系爭建物設定抵押權，蓋上訴人將系爭建物設定抵押權予上訴人之債權人者，則系爭建物日後有遭拍賣之虞，一定會危害大買家公司使用之權益，故該條約定之真意乃在強調上訴人不可將系爭建物設定抵押權，而非附有「在不致危及大買家公司使用建物之權利時，上訴人仍可設定抵押權」之條件，是原判決解釋上開契約條款，顯然超出上開約款之文義且違反論理法則，亦與當事人之真意不符，而有判決違反論理法則之違法。查原判決認上訴人無法證明系爭建築物僅在租約有效期間存在，超過租約期限後建物會被立即拆除而滅失，則上開所有權之經濟利益歸屬對象仍為上訴人云云，顯係令上訴人就租稅構成要件不存在之事實負舉證之責，違反行政訴訟法第136條準用民事訴訟第277條及最高行政法院88年度判字第469號及89年度判宇第602號判決之舉證責任分配之原則，而有判決違反證據法則之違法。另查，上訴人於原審主張本件上訴人取得系爭建物所有權之登記名義，其法律性質屬信託讓與擔保，不能因系爭建物所有權之登記名義為上訴人，即認定該建物為上訴人之所得乙節，為原審所不採，但原審亦未說明其不採之理由，有判決不備理由之違法。上訴人於原審主張本件有信賴保護原則適用乙節，原審不查，僅依大買家公司在84年及85年問，就全部建築物造價開立扣繳憑單予上訴人，即認定上訴人有漏報所得之故意，且就上訴人此一部分之主張置而不論，顯有判決不適用信賴保護原則及判決不備理由之違法。又參考最高法院31年上字第1412號判例及69年台上字第4913號判例意旨，且本件符合財政部臺灣省中區國稅局87年7月30日中區國稅二字第870044105號函釋之條件，應有該函「該房屋之建造成本不視為租賃土地之對價」規定之適用，從而本件88年度營利事業所得稅及87年度未分配盈餘補徵所得稅事件，被上訴人無正當理由不適用前開財政部臺灣省中區國稅局之函釋，原審未予糾正，而有判決違背所得稅法第14條第1項第5類第5款、各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第10條、行政程序法第158條第1項第1款及行政罰法第7條之規定。再者，被上訴人及訴願決定除均忽視上開中區國稅局函釋外，並引用財政部88年3月12日台財稅第000000000號及89年11月28日台財稅第0000000000號函釋，而置財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令不顧，原審未予糾正，顯有違誤等語，爰請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定。
六、本院按：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，…」及「各種固定資產耐用年數，依固定資產耐用年數表之規定。…」分別為所得稅法第24條第1項、第22條第1項及第51條第3項所明定。又「核復有關承租人在所承租之土地上自費建屋並將該房屋登記為出租人所有，雙方約定承租人需支付租金及租賃期滿應拆屋還地，其租賃所得應如何核課疑義…二、本案某公司與地主訂定土地租賃契約，由其在所承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該公司需另支付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此而影響出租人已取得該建物所有權之事實，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，…三、至於由承租人繳納之房屋稅、地價稅及道路工程受益費等，係承租人代出租人履行納稅義務或其他債務，應視同支付租金之性質，由出租人併入其租賃所得核課所得稅。」亦經財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋，係財政部基於職權，依據所得稅法第14條第1項第5款規定所發布之解釋函，未逾越稅捐稽徵法或所得稅法之規定，尚非不得適用。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。再按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。．．．」、「前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。」為所得稅法第66條之9第1項、第2項及第3項所明定。本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，申報租賃收入32,063,473元，被上訴人初查以上訴人出租土地予大買家公司，乃以該房屋之建造成本252,110,414元，自85年6月1日取得使用執照起至95年10月20日租期屆滿止，共計374旬，核算本年度租賃收入24,267,312元，調增租賃收入24,267,312元，核定本年度租賃收入為56,330,785元，另以該房屋為鋼骨造，依其耐用年數50年計提折舊4,943,341元核定漏報所得額19,323,971元，補徵稅額4,830,992元。並就所漏稅額處一倍罰鍰4,830,900元；87年度未分配盈餘部分，相對調整上訴人未分配盈餘13,090,971元。原判決認本件建築物造價超過2億元，金額龐大，而依原先約定之實際使用期限僅10年4月又20日，距該建物之法定使用年限甚遠，如租期屆滿即拆除，大買家公司尚須負擔拆除費用，等於每年再負擔2千萬元左右之營業費用，而上訴人卻毫無獲利，不合正常經濟環境，亦與日常經驗法則有違。再依租約約款觀之，拆除該建築物為上訴人之權利，而非其義務，上訴人自可放棄請求大買家公司拆屋之權利，而實際取得該房屋之使用權限。本件之判斷，係基於實質課稅原則，依稅法角度來決定本案建築物所有權經濟利益之實質歸屬。如上訴人無法證明本案建築物僅在租約有效期間存在，超過期限即遭拆除而滅失。則其所有權之經濟利益仍歸屬上訴人。至於上訴人所提「讓與擔保信託」乙節，擔保之債權為何及如何擔保，上訴人之主張相互矛盾，並不足採。本案建築物係由交易手段而新取得之物，符合「收入」之定義，而就「收入實現時點之判斷」，應係按年實現。換言之，上訴人雖一次取得建物之所有權，應在帳上承認「資產」，惟同時也應認列「預收收入」之負債，然後逐年以土地租金或建物租金收入與負債沖銷，而分年實現所得，被上訴人按該建物造價，依約定之使用年限，分期計算收入之實現，即屬合法。而有關該建物之折舊費用，被上訴人依客觀使用年限計算折舊，亦屬有據。次就裁罰部分，上訴人既取得上開收入，且經大買家公司早在84年及85年間即就全部建築物造價開立扣繳憑單予上訴人，上訴人知悉不報，應認有漏報所得之故意，違章事證明確，揆諸所得稅法第110條第1項規定，被上訴人處以漏稅額一倍之罰鍰，自屬有據。再就87年度未分配盈餘部分，課稅處分在未被撤銷前仍有效存在，則被上訴人以此有效存在之課稅處分作為核定上訴人87年度未分配盈餘之基礎，自無違誤等情，並就上訴人其餘主張何以不足採，業於判決理由內詳予論駁，核無不合，並無上訴人所指違反經驗法則、論理法則及證據法則及有判決不備理由等違背法令情形。原審雖不採用財政部88年3月12日台財稅第000000000號函釋，而從學理上探討，亦取得相同之結論，經核尚無違誤。從而，原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴，於法並無違背。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 簡 朝 振法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 22 日
書記官 莊 俊 亨