最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01528號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年3月16日臺北高等行政法院92年度訴字第1434號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人查得訴外人吳水欽於民國（下同）83年11月19日將其所有坐落臺北縣○○鎮○○○段○○○○○號土地移轉予李國榮，李國榮旋於同年12月15日再移轉登記予吳和錦、吳宜霏、姚萬盛及蔡慧琪等4人(下稱吳和錦等4人)所有，經請吳水欽及李國榮提示買賣合約及支付價款流程供核，發現前開土地買賣價款新臺幣（下同）58,994,475元係由上訴人支付，上訴人顯有以自己資金無償為他人購置財產情事，經被上訴人函請上訴人說明，上訴人主張系爭土地實際由張石崎等15人共同集資購買，而協議購得土地登記予吳和錦等4人之名下，至購地價款則由合夥人各自將資金匯入上訴人帳戶，再由上訴人統一付款，被上訴人初查以上訴人既已提出協議書及個人出資匯款憑證，遂將總購地費用減除各合夥人匯入上訴人帳戶中核屬與購地時點相當之金額計23,690,000元，以其餘價金計35,304,475元，認上訴人有無償為他人購置財產情事，於86年5月28日以北區國稅2第00000000號函通知上訴人於文到10日內補申報贈與稅，上訴人依限補申報贈與稅，乃核定應補徵贈與稅額為12,155,763元。上訴人不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人於原審起訴主張：系爭土地係上訴人與其餘合夥人等共19人共同合夥購地建屋出售，而由各合夥人將款項存入上訴人帳戶，由其統籌運用，其中林聖凱第2次繳款部分、姚萬盛部分、陳水連部分、張耀德部分、林秀雄部分及陳金塗部分由上訴人先行墊款，並運用該等款項購買系爭土地，該土地價金為58,984,475元，而暫時登記於吳和錦等4人名下。嗣於系爭土地建屋出售後，上訴人與其他合夥人亦已依合夥繳款比例分配盈餘完畢，此有股東繳款明細表、買賣契約書、盈餘分配表及領取盈餘款證明簽名表可證，故被上訴人核課贈與稅認定之基礎事實，顯與事實有異，如以全盤觀察可證土地形式上僅暫時登記在吳和錦等人名下，渠等亦未獲得任何實質上之經濟利益，其實際主觀上並非上訴人「以自己之資金，無償為他人購置財產」，僅是作為後續建屋出售之商業機動作法。又本件原核課處分之做成，係依遺產及贈與稅法修正前（84年1月13日）第5條第3款規定為之。
然對於構成要件之涵攝，顯然忽視本件資金流程之實際狀況：⑴吳和錦等4人係上訴人購買系爭土地交易中借用之人頭戶，建屋完成後，該土地亦直接由該4人轉登記於購屋人名下，出售所得即回流至上訴人相關戶頭，並分配予各合夥人，該4人並未取得任何土地，而銷售房地之應得收入，除支付必要成本及費用外，其餘資金雖然有經過上述所謂人頭戶之運作，但該4人實質上並未取得任何利益，故上訴人絕無「為他人」購置財產之情事。⑵吳和錦等4人名下之土地，經與建後之房屋一併處分後，渠等對於買受人取得之對價，實際上均回流至上訴人處。因此，上訴人事先為其出資之行為本身，顯然並非無償。退步言之，縱認系爭形式登記之行為得視為贈與，其中就蔡慧琪而言，亦非上訴人「以自己之資金，無償為他人購置財產」，而是上訴人「以顯著不相當之代價，讓與財產」，蓋由形式觀之，蔡慧琪係出資427萬元而獲得系爭土地1/4之產權（價值約1470萬元），是上訴人以顯著不相當之代價讓與之結果，故被上訴人引用法條顯有違誤，亦應撤銷重核。再退步言，即便認為系爭土地形式登記之行為得視為贈與，然依遺產及贈與稅法（84年1月13日修正後）第5條第3款規定，亦應以系爭土地為課徵贈與稅之標的，其價值為贈與時之時價，亦即系爭土地之公告土地現值，而非依購置系爭土地之資金為課徵贈與稅之標的。縱前揭規定於84年1月13日修正前並無「但該財產為不動產者，其不動產」等文句，然依法條文字之目的性解釋與體系解釋，均應認定該款課徵贈與稅之標的應為該不動產，而非購置該不動產之資金，否則將造成同條第5款以及其他不動產轉移時核課稅捐認定標的及價值之原則與第5條第3款核課贈與稅認定標的及價值之原則不同，形成稅法體系間之矛盾。另就課稅處分為限制人民財產權之不利處分觀之，亦應類推適用刑法第2條第1項或94年1月14日通過之行政罰法第5條規定，適用現行或最初核課處分時之法規，亦即84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法。故依84年1月13日修正後之遺產及贈與稅法，本案應以系爭土地為課徵贈與稅之標的，其價值為贈與時之時價，亦即系爭土地之公告土地現值，而非依購置系爭土地之資金為課徵贈與稅之標的，原處分適用法律顯有違誤等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：被上訴人因發現訴外人吳水欽所有系爭土地輾轉登記於吳和錦等4人名下，土地買賣總價金58,994,475元係上訴人支付，且前開吳和錦等4人，除蔡慧琪外，其餘3人分別為上訴人之子、女及妻舅，經函請上訴人說明，稱系爭土地係由上訴人與張石崎等15人共同集資購買，而協議登記於吳和錦等4人名下，購地價款由合夥人各以其本人之支票存入上訴人帳戶，再由上訴人統一支付予吳水欽，並提出說明書、協議書及匯款資料佐證，被上訴人查核結果其匯款日期在吳和錦等4人與李國榮簽訂土地買賣合約日期之前者計23,690,000元，准自總購地款中減除，其餘或為現金出資致無法勾稽，或為匯款遠在購地日期之後年餘，顯與購地款無關，或匯款人並非合夥人，其匯款無法證明與購地有關，合計資金35,304,475元認屬上訴人無償為他人購置財產，經通知後上訴人於86年6月6日申報贈與稅，被上訴人核定贈與總額35,304,475元，並無違誤。又被上訴人於原查時業依上訴人主張及所提示之合夥人匯款資料查核，將合夥人匯款至上訴人帳戶中與購地時點相當之資金23,690,000元從寬認屬合夥出資，自購地款總額中減除，以其餘額認係上訴人無償為他人購置財產，依法課徵贈與稅。上訴人起訴變更主張係借名登記之個人投資行為，登記名義人建屋出售所得均回流其帳戶，經依上訴人提示相關匯存資料查核，該部分資金係上訴人與吳和錦、九泰公司及其他人間資金之流動，金額與售屋或購地資金並不相符，非如上訴人所訴售屋所得均回流至其帳戶，而回流部分亦非由吳和錦等4人直接轉入其帳戶。上訴人庭陳本案相關人員資金往來紀錄，經查係張石崎等15人與上訴人及九泰公司之間資金往來資料，渠等個人轉出資金至其他人帳戶總額與自其他人帳戶轉入資金總額相當，收支金額各約2億1千萬元與本案購地款差異甚鉅，除可見其彼此間經濟活動資金往來頻繁外，上訴人並未說明該資金往來記錄與本案事實有何關聯。上訴人先係主張合夥購地，被上訴人業就其提示合夥人出資購地情形查明，上訴人亦自行申報贈與稅在案，嗣復主張係借用人頭購地建屋出售，惟所提證據經查核不符，所訴不足採信。至上訴人另主張上訴人與合夥人等共19人共同合夥購地興建房屋出售，並分配售屋盈餘，核與原查時提供之協議書不符，且上訴人就其代林聖凱第2次繳款、姚萬盛、陳水連、張耀德、林秀雄及陳金塗出資部分，均未提示相關資料佐證以實其說，所訴實際合夥人為19人核無足採，上訴人既未能舉證19人合夥建屋出售屬實，則所稱售屋盈餘分配已失所附麗，縱能詳細說明並提出售屋盈餘計算之依據為何，亦不得據以反推認定19人合夥建屋出售屬實。再查遺產及贈與稅法於84年1月13日修正時，於第5條第1項第3款增訂但書規定，明定以自己之資金，無償為他人購置財產者，以其資金課徵贈與稅，但該財產為不動產者，以其不動產課徵贈與稅。從其立法理由係為防杜以本條例所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂定視同贈與觀之，第5條所規範者為視同贈與案件之類型及其課稅標的，另同法第10條所規範者為課稅標的，即遺產及贈與財產價值之估價原則。84年1月13日修正前第10條第1項但書規定，因現行條文第44條至第46條（原審誤載為第4條）已有處罰規定，乃修正刪除第1項但書規定，並修正第2項所稱「尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。」係指尚未核課或尚未核課確定之逾期申報或短漏報案件不再適用行為時第10條第1項但書從高估價原則。本件上訴人於83年10至12月間出資為他人購置財產，依行為時遺產及贈與稅法第5條第1項第3款規定，其課稅標的為資金，尚無84年1月13日修正增訂但書「但該財產為不動產者，其不動產。」規定之適用，從而亦不得依第10條第3項按公告土地現值估價等語資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被上訴人因查得訴外人吳水欽於83年11月19日將所有之系爭土地移轉登記予李國榮，李國榮旋於同年12月15日再移轉予吳和錦等4人所有，且依吳水欽及李國榮提供之買賣合約及支付價款流程，發現前開土地買賣價款總費用58,994,475元，均由上訴人支付，土地則輾轉登記於吳和錦等4人名下，上訴人顯有以自己資金無償為他人購置財產情事，乃函請上訴人說明，上訴人主張前開土地係由張石崎、郭松壽、李文德、陳金塗、林金水、鄭豐吉、蔡張秀子、李國華、張業鵬、林聖凱、陳水蓮、陳國雄、姚萬盛、吳和錦及吳宜霏等15人（下稱張石崎等15人）共同集資購買，並協議登記予吳和錦等4人名下，至購地價款則由前開合夥人各自將資金匯入上訴人帳戶，再由上訴人統一付款等情，有土地登記簿謄本、不動產買賣契約書、協議書、合夥人出資明細表、支票、上訴人存摺及存款對帳單可證，並為兩造所不爭。故被上訴人依上訴人所提示各合夥人匯入上訴人帳戶款項明細資料，經核對其中匯款日期在吳和錦等4人與李國榮簽訂土地買賣合約日期前之資金計23,690,000元，應准自總購地價款中減除，其餘或為現金出資致無法勾稽，或為匯款遠在購地日期之後年餘，顯與購地款無關；另合夥人陳金塗於86年4月15日及同年月18日匯入上訴人帳戶之金額計27,250,000元，係由上訴人設於臺北縣淡水信用合作社第000000000號帳戶分兩筆存入後再匯回上訴人前開帳戶，該部分資金應為上訴人所有；及前開合夥人姚萬盛出資920,000元部分，實際匯款人王林界昭並非合夥人，其匯款亦無法證明與購地有關，因認前開土地總價款中有部分價金35,304,475元係上訴人個人支出，而無償為吳和錦等4人購置財產，應視為贈與，核定上訴人贈與總額為35,304,475元，應補徵贈與稅12,155,763元之處分，揆諸行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，並無不合。次按當事人主張事實需負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。（參照最高行政法院36年判字第16號判例意旨）。上訴人於被上訴人初查時，原主張前開土地為上揭張石崎等15人共同集資購買，並由合夥人各自將資金匯入上訴人帳戶，再由上訴人統一付款，被上訴人業依上訴人所提示之協議書及合夥人之匯款資料查核結果，將合夥人匯款至上訴人帳戶中與購地時點相當之資金23,690,000元認定屬合夥出資，自購地款總額中減除，而就上訴人出資部分核課贈與稅等情，已如前述，上訴人起訴後，卻改稱前開土地係其與張石崎、郭松壽、李文德、陳金塗、林金水、鄭豐吉、蔡張秀子、李國華、張業鵬、林聖凱、陳水蓮、陳國雄、姚萬盛、吳延鑫、高欽三、張忠鋒、張耀德、林秀雄共19人合夥購地興建房屋出售，並已分配售屋盈餘完畢云云，前後所述不一，且與上訴人所提前開協議書記載之合夥人數及姓名均不相符，已難採信；復參諸上訴人於訴訟中所提前開19名股東繳款明細表所載，上訴人與其他18名合夥人分兩次繳款，合夥資金共61,000,000元，然其中繳款支票記錄僅23張金額計34,020,000元，並無合夥人吳延鑫、高欽三、林聖凱、林秀雄及陳國雄之繳款證據，且該股東繳款明細表所載合夥人姚萬盛、陳水連、張耀德、林秀雄及陳金塗出資部分均由上訴人先行墊款，亦未提示相關資料以資佐證，上訴人空言訴稱購地實際合夥人有19人云云，核無足採。至上訴人於訴訟中所提其他相關資金匯存資料，經被上訴人查核結果，均屬上訴人與吳和錦、九泰公司及其他人間資金往來之流動，金額與售屋或購地資金亦不相符，上訴人執此主張其係出資與張石崎等人合夥購地建屋出售，而暫將土地借名登記予吳和錦等4人名下，並已分配售屋盈餘完畢云云，亦無足取。末查，遺產及贈與稅法於84年1月13日修正時，第5條第1項第3款增訂但書規定，明定以自己之資金，無償為他人購置財產者，以其資金課徵贈與稅，但該財產為不動產者，以其不動產課徵贈與稅。核其立法理由係為防杜以本法所列各款方式逃避贈與稅起見，故參照日本法例訂定視同贈與，足見前開第5條所規範者為視同贈與之類型及其課稅標的，至同法第10條所規範者為遺產及贈與財產（即課稅標的）價值之估價原則。84年1月13日修正前遺產及贈與稅法第10條第1項但書原規定「但逾期申報，漏報，短報或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。」嗣因現行條文第44條至第46條已有處罰規定，第10條第1項但書規定易滋重複處罰之疑慮，乃修正刪除第1項但書規定，並修正第2項內容為「本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。」故所稱「尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。」係指尚未核課或尚未核課確定之逾期申報或短漏報案件不再適用行為時第10條第1項但書從高估價原則。本件上訴人於83年10至12月間出資為他人購置財產，依行為時遺產及贈與稅法第5條第1項第3款規定，其課稅標的為資金，尚無84年1月13日修正增訂但書「但該財產為不動產者，其不動產。」規定之適用，從而亦不得依第10條第3項按公告土地現值估價甚明。上訴人主張本件贈與標的為土地，應按公告土地現值估價課徵贈與稅云云，亦非有據。綜上所述，被上訴人以上訴人以自有資金35,304,475元，無償為吳和錦等4人購置前開土地，核定補徵贈與稅12,155,763元之處分，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由等語為由，駁回上訴人原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略謂：被上訴人於判斷經濟交易真實屬性時，應就其綿延之原因事實加以觀察，率將完整交易切成數段，勢必無法正確認知其屬性，造成誤課，侵及憲法保障之人民財產權。本案合資購地建屋出售之單一法律關係，遭被上訴人切成二段，棄各合夥人已於協議書內協議將系爭土地借名登記蔡慧琪等4人名下之明文約定，強就單一經濟交易證據，割裂適用不同法律關係，違反常情，顯違反司法院釋字第385號解釋意旨。依卷證資料及前述，系爭土地乃上訴人與張石崎等人合資購買，無涉贈與，被上訴人認屬贈與，其所涵攝之法律本即有誤。退萬步言，縱得認涉及贈與，贈與人應是所有合夥人，絕非上訴人一人，被上訴人核課之租稅主體顯然錯誤，原判決未見及此重大違法。系爭土地各合夥人同意借用蔡慧琪為登記名義人之一，乃因其為合夥人之一，其出資額及資金流程並經被上訴人查核無誤，則原判決認定上訴人無償贈與蔡慧琪，顯有認定事實與卷證資料不符之違法。又此情業經上訴人於原審陳明，原判決對此竟未予論駁即率予駁回，有判決不備理由之違法。按系爭集資購入之土地一定要辦理登記，方能進行後續建屋出售事宜，經各合夥人協議，由同為合夥人之蔡慧琪、姚萬盛及吳和錦、吳宜霏（代替上訴人）名義登記，乃屬可理解之常情，況該建屋出售案經推出後，土地即併同房屋陸續過戶購屋者，登記蔡慧琪等4人名下，不過是2年不到之建築施工期間，此期間渠等4人完全沒有所有權人之處分收益使用該地之權。依被上訴人認定登記李國榮名下非屬贈與之同一審查標準及行政程序法第6條所揭之平等對待原則，則登記渠等4人名下，亦應認定屬借名登記，方符實情而屬適法，被上訴人顯有認事未明，致用法違誤。系爭土地經向主管機關請領建築執照，並設籍繳納營業稅及營所稅在案，足見登記蔡慧琪等4人名下，純屬建屋期間借名登記之權宜措施，無關贈與。另自86年6月間系爭土地提供抵押向淡水信用合作社貸款，貸得款項全數存入吳和錦名下，及系爭土地建屋出售價款均存入上訴人指定吳和錦淡水信用合作社甲存及乙存之帳戶後由上訴人統一調度用以支付建屋必要成本費用等情以觀，亦不符被上訴人認定系爭土地係贈與吳和錦等4人情事。且吳和錦自84年6月移民加拿大之後，長年居住在加拿大，其帳戶實際上由上訴人所管理支配運用，吳和錦從未知悉資金進出情形，足證吳和錦等4人雖係系爭土地名義登記人，但建屋出售相關收入、成本及費用均由上訴人以吳和錦帳戶及上訴人本身帳戶主導收支並按協議分配盈餘，確屬合資購地建屋出售之營利行為，無涉贈與。原審以上訴人原主張系爭土地由張石崎等15人共同集資合夥購買，起訴後卻改稱係其與張石崎等共19人合夥購地興建房屋出售，前後所述不一，而不足採云云，惟若非本案合夥人確為19人，上訴人又何必甘冒訴訟上禁反言之大忌？況本案重點在合夥集資建屋出售之綿延原因事實法律內容均有據可證。此一共同營利行為，始自集資購地迄建屋出售直至分配盈餘款項，該一完整之經濟行為始告終結。稽徵機關常以司法院釋字第420號解釋意旨觀察綿延之原因事實，以經濟實質進行核課，臺北高等行政法院91年度訴字第2254號判決即為著例，本案更應回歸共同購地建屋出售營利行為之經濟實質，撤銷原核定。綜上，原課稅處分及原判決有認定事實法律關係與卷證不符之違背法令。退萬步言，縱自形式登記外觀得認上訴人贈與蔡慧琪等4人，然本案於84年1月13日遺產及贈與稅法第l0條及第5條第3款修正公布時，係未確定案件。而憲法第19條之規定，即為稅捐法律主義之憲法根據。前揭修正後遺產及贈與稅法第10條第2項規範意旨在於只要是在該條修正前發生未核課確定之任何案件，均有該項之適用，殊無由被上訴人限縮解釋為係指尚未核課或尚未核課確定之逾期申報或短漏報案件不再適用行為時第10條第l項但書從高估價原則之理。原處分違反憲法第19條租稅法定主義至明。倘立法者有意限縮第10條第2項估價原則追溯適用之範圍，其自會將該第2項明文訂為：『本條修正前發生死亡事實或贈與行為「而屬逾期申報、漏報、短報或隱匿不報之案件」，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。』。況稅法之解釋目的在探求並確定稅法所規定之法規範意義，且稅法以禁止擴張解釋及限縮解釋為原則，稅法之解釋機關宜嚴守稅捐法律主義精神，依稅法所規範範圍，為忠實公正之解釋，不宜適用私法上常用之擴張或限縮解釋方法。此均證被上訴人恣意所為之限縮解釋並非妥適。再退萬步言，縱以立法意旨解釋前揭第l0條第2項有否適用於同日修正之同法第5條第3款，亦應綜覽歷次立法院會討論過程，以窺全貌。
因此，自立法意旨觀之，系爭第5條第l項第3款條文之修正是建立在第10條第1、2、3項修正條文之上，故第5條第2款應有第10條第2項追溯之適用。原判決未見及此，顯有判決適用法律錯誤之違法。將遺產及贈與稅法第5條第3款與第l0條修正前、後條文之適用，加以比較可知，依被上訴人限縮第l0條第2項適用範圍之見解，將造成贈與行為發生在84年1月13日以前之第5條第3款「視同贈與」之「逾時申報」之未確定案件，可依修正後第10條第2項規定，由原核定之「資金」，改依「贈與時之土地公告現值及房屋評定價格」課徵，但同為第5條第3款視同贈與之按時申報之未確定案件，反而仍須依資金，而不能改依贈與時之土地公告現值及房屋評定價格繳稅，由於資金課稅之稅負顯著高於依土地之公告現值及房屋之評定價格之稅負，對按時申報者反而不利，有受懲罰之反效果，殊不合理。又84年1月13日立法院修正遺產及贈與稅法第5條第3款及第10條第1、2、3項之目的在於改善修法前同樣是贈與不動產，適用第4條第2項主動申報之一般贈與案件以土地之公告現值及房屋之評定價格估價課稅，而被稽徵機關依第5條第3款核課之視同贈與案件，卻以資金課稅之不公平現象，故被上訴人限縮適用範圍，違反立法者意志，對於修法前同屬第5條第3款視同贈與之未確定案件給予差別對待亦有違行政程序法第6條所強調之平等原則等語，爰請判決廢棄原判決，撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
六、本院按：按「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定課徵贈與稅：…3、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」行為時遺產及贈與稅法第5條第3款定有明文。查被上訴人因查得訴外人吳水欽於83年11月19日將其所有之系爭土地移轉登記予李國榮，李某復於同年12月15日再移轉予吳和錦等4人所有，而依吳、李2人提供之買賣合約及價金支付流程，發現價款總額58,994,475元，均由上訴人支付，土地則輾轉登記於吳和錦等4人名下，因認上訴人顯有以自己資金無償為他人購買財產情事，乃函請上訴人說明。上訴人主張系爭土地係由張石崎等15人共同集資購買，並協議登記予吳和錦等4人名下，至於購地價款則由合夥人各自將資金匯入上訴人帳戶，再由上訴人統一付款。被上訴人依上訴人所提示各合夥人匯入上訴人帳戶款項明細資料，經核對其中匯款日期在吳和錦等4人與李國榮簽訂土地買賣合約日期前之資金計23,690,000元，應准自價款總額中減除，其餘或為現金出資致無法勾稽，或為購地後經年餘始匯款，或非前開合夥人之出資，或屬上訴人所有之資金，共計35,304,475元係上訴人個人支出，而無償為吳和錦等4人購買財產，應視為贈與，核定上訴人贈與總額為35,304,475元，而為應補徵贈與稅12,155,763元之處分，原判決因認原處分依上揭行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，而為課稅處分，並無不合，而維持原處分及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，經核尚無違誤。上訴意旨雖以系爭土地乃上訴人與張石崎等人合資購買，與贈與無涉。蔡慧琪為系爭土地登記名義人之一，其出資額及資金流程並經被上訴人查核無誤，原判決認定上訴人無償贈與蔡慧琪，顯有認定事實與卷證資料不符之違法云云。然查上訴人於被上訴人函請說明購地資金之情形時，並未主張蔡慧琪為合夥人暨於吳和錦等4人與李國榮簽訂買賣合約日期前匯款入上訴人帳戶之情形，原判決未認定蔡慧琪有出資情形，尚無違誤。原判決並就遺產及贈與稅法第5條第1項第3款增訂但書規定，同法第10條之規範內容以及84年1月13日修正前同法第10條第1項但書經修正刪除而修正第2項之情形，並就上訴人主張本件贈與標的為土地，應按公告土地現值估價課徵贈與稅云云，並不足採，詳加論述。上訴人指摘原判決適用法令不當，核屬法律見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形，本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 簡 朝 振法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
書記官 莊 俊 亨