最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01530號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年5月31日臺北高等行政法院93年度訴字第910號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決關於上訴人民國79年12月14日贈與新臺幣5,650萬元之贈與稅及罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人以上訴人於民國（下同）79年12月4日出售所有坐落臺北縣○○鎮○○段○○段273、273-4、273-5、274地號土地，以其應得價款中之新臺幣（下同）271,834,059元贈與其堂兄弟王宗雄、王德順、王德勝、王德明、王正信（下稱王宗雄等5人），並於79年12月14日將出售上開土地價款中之56,500,000元贈與其子女王添進、王志松、王志實、王志誠、王彩冕及媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳等，均未依規定辦理贈與稅申報，乃分別發單補徵贈與稅額145,401,397元及33,900,000元，合計179,301,397元，並依同法第44條規定處罰鍰149,032,662元。又上訴人於79年12月3日以所有同小段250地號土地與其叔父王進福所有同小段274地號土地交換時，依公告現值計算產生交換差額計2,723,500元，依行為時遺產及贈與稅法第5條第2款規定視同贈與，核定補徵贈與稅1,634,100元。上訴人復於80年1月至3月間將出售土地價款中之18,300,000元贈與配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥及王麗娟等人之帳戶，亦未依法申報贈與稅，除依法補徵贈與稅5,485,356元外，並處罰鍰5,485,356元。上訴人不服，循序訴經行政院87年5月27日台87訴字第26220號再訴願決定：原決定及原處分關於贈與王宗雄等5人271,834,059元暨罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。其餘部分之再訴願駁回。上訴人對駁回部分，提起行政訴訟，經本院88年度判字第3459號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分，除再訴願決定已撤銷之部分外均撤銷。」被上訴人乃依前揭再訴願決定及行政訴訟判決撤銷意旨重核結果為：（1）核認上訴人79年度出售及交換名下土地為共有財產之同一處分行為，有關出售土地款贈與王宗雄等5人271,834,059元部分，本稅及罰鍰均准予註銷，惟併同交換土地產生差額部分，變更核定贈與額為8,871,942元，應納贈與稅額為1,809,841元。（2）79年度將出售土地價款56,500,000元贈與其子女媳婦部分，維持原核定，惟重行計算後，應補徵贈與稅變更為25,162,857元，罰鍰變更為25,162,857元。（3）80年度將出售土地價款18,300,000元贈與其配偶、女兒及媳婦部分，准予追認不計入贈與總額10,000,000元，變更核定贈與總額為8,300,000元，應納贈與稅額為1,783,178元，罰鍰亦變更為1,783,178元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟（原審法院93年度訴字第910號判決將訴願決定及原處分認定上訴人於79年12月3日將登記名下坐落北縣○○鎮○○段○○段○○○○號土地，與王進福名下同小段274地號土地交換產生之差額，所課徵之贈與稅部分予以撤銷。上訴人其餘之訴駁回。被上訴人未就撤銷部分上訴，此部分非本件範圍）。
二、上訴人起訴主張：關於79年12月14日贈與56,500,000元及80年1月3日贈與18,300,000元部分，依遺產及贈與稅法第4條及稅捐稽徵法22條第2款規定，核課期間5年，分別至85年1月15日、85年2月4日屆滿，被上訴人遲至85年4月26日方開徵，已逾核課期間。被上訴人主張本件核課期間為7年，縱採其主張，本件處分業經本院88年判字第3459號判決撤銷，業不存在。稅捐稽徵法未就行政處分撤銷後，公法上請求權時效應如何計算加以規定，自應適用90年1月1日施行之行政程序法第131條及第132條規定，因行政處分而中斷之時效，因行政處分之撤銷而視為不中斷，本件亦已逾核課期間。又被上訴人主張本件業於87年7月31日移送法院執行，惟未舉證，且所稱即令屬實，被上訴人已於91年6月27日撤回，故本件並無稅捐稽徵法第23條第1項但書中斷徵收期間情事。
被上訴人於93年3月18日再將本件移送法院強制執行，已逾5年徵收期間。又上訴人於79年12月14日及80年月3日雖將款項分存於配偶、子女與媳婦帳戶，然並非贈與，僅為避免被綁架及分散所得，借用子女、媳婦及配偶帳戶分散存款，以享每戶27萬利息所得免稅，存款均由上訴人保管運用，利息亦由上訴人領取，其間曾轉回存款，子女均無異議，足證無贈與之意思。縱屬贈與，亦應扣除截至84年3月6日轉回存款62,871,062元。被上訴人通知書記載查獲日期為84年11月22日，嗣改稱查獲基準日為80年1月20日，說詞反覆，應以通知書所載為準。另第一次裁罰處分經本院88年判字第3459號判決撤銷後，被上訴人於92年4月30日始作成重核案件復查書，已逾行政罰法第27條規定之3年期間，被上訴人之行政罰裁處權已消滅。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查本件於徵收期間屆滿前被上訴人已依法移送法院強制執行，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，本件並無稅捐徵收期間屆滿情事。又本件應以最先作為之日即被上訴人於83年10月12日以北區國稅2第00000000號函向臺北縣三峽戶政事務所調取上訴人全戶之戶籍資料進行調查時，為調查基準日。而系爭存款截至上開調查基準日止，上訴人尚未轉回，且經查認定其有贈與事實，自應核課贈與稅等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「（第1項）稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。（第2項）應徵之稅捐，有第10條、第25條、第26條或第27條規定情事者，前項徵收期間，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。（第3項）依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，自各該變更繳納期間屆滿之翌日起算。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對於復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」「稅捐稽徵機關認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」為稅捐稽徵法第23條、第39條及第40條所明定。次按「‧‧‧原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。」「二、原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序‧‧‧」「‧‧‧訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟」「納稅義務人未按復查決定應納稅額繳納半數而提起訴願，經移送法院強制執行後，復經行政救濟撤銷重核者，應向法院聲請停止執行，俟重行復查決定之稅額繳款書滯納期間屆滿後，視納稅義務人有無繳納半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定撤回或聲請繼續執行。」「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。‧‧‧」為財政部67年7月29日台財稅第35047號、68年3月13日台財稅第31577號、50年5月25日台財稅第03497號、82年7月21日台財稅第00000000號、83年2月17日台財稅第000000000號函所明釋。本件上訴人因於79年間涉及贈與情事，經被上訴人核定應納贈與稅本稅及罰鍰在案，上訴人於本件贈與稅核定應納稅款開徵後，自始未繳納任何稅款即提起復查、訴願、再訴願、行政訴訟等行政救濟程序，依稅捐稽徵法第23條第3項及第39條規定，本案徵收期間即因上訴人提起復查而暫時停止，時效即告中斷。其間被上訴人所屬臺北縣分局查得上訴人並未對復查決定應納稅額繳納半數稅款或提供相當擔保即向財政部提起訴願，於稅捐徵收期間內之87年7月31日起陸續將上訴人所滯欠稅款移送臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）強制執行，嗣經上訴人申經訴願決定，再訴願決定，原應納稅額已有部分變更，至88年9月17日經本院判決原處分全部應予撤銷，責令被上訴人重行查核，被上訴人依行政法院判決重為之查核，係屬踐行另一復查程序。本件移送執行案於90年4月12日由原移送法院轉由法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋行政執行處）依前揭規定應停止執行，被上訴人所屬臺北縣分局遂依前述稅捐稽徵法第39條及第40條之規定，於91年6月27日以北區國稅北縣徵字第0911024792號函請板橋行政執行處撤回本件執行，自無不合。本件自88年9月17日至被上訴人重為復查決定之92年4月30日止計3年7個月期間，因屬復查未確定中，時效仍屬中斷，依法應從徵收期間內扣除，被上訴人上開復查期間固逾稅捐稽徵法第35條第4項所定之期限，惟稽徵機關逾期未作成決定者，依同條第5項之規定，納稅義務人得逕行提起訴願，故原處分機關逾期作成復查決定，稅捐稽徵法對受處分人尚定有救濟之道，倘受處分人未逕行提起訴願，因其仍屬復查程序中，依上開稅捐稽徵法第23條第3項及第39條規定，本案徵收期間即因上訴人提起復查而暫時停止，時效即告中斷。又納稅義務人對於稅捐之處分，應依規定格式敍明理由，連同證明文件依法定期限申請復查，為稅捐稽徵法第35條第1項所明定，上訴人主張財政部50年5月25日台財稅第03497號、67年7月29日台財稅第35047號及68年3月13日台財稅第31577號函釋，並無法律依據，違反憲法保障人民之意旨云云。惟查復查程序，係稅捐稽徵法特別規定之程序，其性質為原處分機關之自省程序，故案件如因訴願決定或行政法院之判決將原處分撤銷，著由原處分機關另為適法之處分，稅捐稽徵法既定有由原處分機關自省之特別程序，則財政部上開解釋，指經訴願決定或行政訴訟程序將處分撤銷者，由原處分機關依復查程序辦理，納稅義務人對重為復查決定如有不服得逕行提起訴願，此項解釋，難認其有違反憲法之規定。從而，上訴人稱本件已逾徵收期間，亦屬無據。又被上訴人所屬臺北縣分局於徵收期間內因上訴人對重核復查決定再提訴願未依上開稅捐稽徵法第39條規定繳納半數稅額或提供相當半數之擔保，復於93年3月16日以北區國稅北縣四字第0930007627號函將本案移送請板橋行政執行處執行，經核尚無不合。綜上所述，上訴人主張本件因上訴人未繳納稅款，被上訴人於87年7月31日移送板橋地院執行，嗣因行政執行法修正，上開移送執行案於90年4月12日轉由板橋行政執行處繼續執行，被上訴人於91年6月27日以北區國稅北縣徵字第0911024792號函撤回，本件已逾徵收期間，於法尚屬無據。復按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第4條第1項及第2項所明定。本件上訴人對於取得出售土地與行天宮之售地款後，於79年12月14日轉存子女王添進、王志松、王志實、王志誠名下各11,000,000元、王彩冕名下1,000,000元及媳蘇淑芬、余碧娥、王麗娟及陳玉鳳名下各5,000,000元，合計65,500,000元；80年1月至3月間轉存配偶王阿心名下22,000,000元、女王彩冕名下5,800,000元、媳蘇淑芬名下2,500,000元、余碧娥名下2,500,000元及王麗娟名下2,500,000元，合計35,300,000元之事實，並不爭執，惟主張係為分散存款名義及分散利息所得，且於84年3月6日已轉回62,871,062元，轉存入上訴人帳戶，被上訴人縱認上訴人上開行為係贈與行為，亦應將轉回部分扣除云云。按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，系爭存款既以子女媳婦名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領之前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」有司法院釋字第537號解釋及本院36年判字第16號、62年判字第127號判例可參。本件係財政部臺北市國稅局83年3月15日（83）財北國稅審參字第83008676號函通報被上訴人調查上訴人該售地款由其子女代領是否涉及贈與行為，經被上訴人於同年10月12日以北區國稅二第00000000號函向臺北縣三峽戶政事務所調取上訴人全戶之戶籍資料進行調查，另於84年2月15日以北區國稅2第00000000號函請上訴人提出售地收款資料，上訴人於同年2月23日到被上訴人辦公處所製作談話記錄及於同年3月3日提出補充說明書。被上訴人以83年10月12日向戶政事務所調取資料日，作為調查基準日，認上訴人在該調查基準日之後所轉回之款項，不予認列。所謂調查基準日，係指稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬『未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件』左列之處罰一律免除，其涉及刑事責任者，並得免除其刑。（下略）」之「未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」之基準日而言。本件並非認定上訴人之子女及媳婦將存款轉回上訴人，可獲得免罰之規定，而係就上訴人之子女及媳婦將存款轉回上訴人處，是否因知悉被上訴人已在調查其涉及贈與之後所為彌縫之作，抑或渠等並不知被上訴人已在調查上訴人涉及贈與之事實，即將轉回上訴人，足證上訴人將款存入其子女及媳婦名下，並無贈與之意。是本件與「調查基準日」無關。然被上訴人向戶政事務所調取資料，未必為上訴人所悉，若謂被上訴人所為上訴人不知之行為，即謂上訴人在該日之後取回之存款，即不能認為其並非贈與，顯非事理之平。然本件被上訴人於84年2月15日以北區國稅2第00000000號函請上訴人提出售地收款資料，上訴人於同年2月16日收受該通知函，並於同月23日到被上訴人辦公處所製作談話記錄及於同年3月3日提出補充說明書等情，既為上訴人所不爭，則上訴人於84年2月16日起顯已明知被上訴人在調查其將售地款存入子女媳婦帳戶，上訴人之子女在該日之後，始將存在其名下之存款轉回上訴人名下，顯係彌縫之作，難以採為上訴人並無贈與之意之證據，否則任何人在贈與行為之後，若發現稽徵機關在調查其贈與行為，均可將贈與款轉回贈與人名下，豈非均無須課徵贈與稅？再「贈與」係贈與人認知以自己之財產無償給予受贈人，受贈人亦有接受贈與行為之認知，雙方對贈與行為有合意及財產之移轉行為。惟「贈與之合意」，有明示、默示，未申報贈與不表示非屬贈與，其有可能屬漏報，遺產及贈與稅法之規定，雖期待所有納稅義務人均會誠實申報贈與稅，惟實際上仍有逃漏之情事，是遺產及贈與稅法第44條明定短漏報之處罰規定，此有賴稽徵稽關主動調查。當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，但當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。上訴人以子女及媳婦名義存款，或謂以分散所得為目的，或謂係消費寄託，迄84年2月23日到被上訴人辦公處所製作談話止，除有由上訴人之配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥及王麗娟帳戶分別提領12,000,000元、6,000,000元、2,500,000元、2,500,000元及2,500,000元，合計25,500,000元轉借廖清義，被上訴人已予扣除之外，其餘存入配偶、子女及媳婦之存款淨額計74,800,000元，其中配偶王阿心10,000,000元，子王添進、王志松、王志實、王志誠各11,000,000元、女王彩冕800,000元、媳蘇淑芬、余碧娥、王麗娟、陳玉鳳各5,000,000元，其存入各子及媳婦之間，贈與金額一致，足徵係以父親及子女媳婦之情所為之贈與，上訴人以存款贈與子、女及媳婦，除可直接達到贈與目的外，同時亦可降低其利息所得，進而達到降低其本人因高稅率所產生之綜合所得稅負，符合常情及經驗法則，上訴人倒果為因，反謂係為分散利息所得為目的，核無足採。況系爭存款至84年2月23日上訴人赴被上訴人處接受談話調查其將鉅額售地款，分別存入子女媳婦名義時，仍以子女及媳婦名義續存，其按月所支付之利息，亦均係轉入上訴人子女及媳婦帳戶，其間各該帳戶亦有現金提領。系爭存款名義人既為其子女及媳婦，則彼就系爭存款即享有法律上及經濟上之處分權，得以占有支配帳戶內之存款，該存款在未提領以前，自屬存款名義人所有，不能指為上訴人所有，上訴人雖主張定存存單均由其自行保管，該存款由其支配使用，該存款之利息，亦由其收取，系爭款項未被子女動用一分一毫，惟參酌本院62年判字第127號判例說明，均無礙其子女及媳婦就該存款之占有，且被上訴人於91年9月25日以北區國稅法字第0910025256號函再次通知，上訴人就所主張由其收取利息及支配運用各該存款帳戶提出說明，上訴人亦未能提供相關資料供核，上訴人此項主張自不足以認為真實。就系爭資金之流動，上訴人既未能證明有其他原因關係，而其子女及媳婦亦均無反對之意思表示，應認業已允受，則其贈與行為之客觀要件均已成立而生效，上訴人既將自己之財產，無償給予子女及媳婦，被上訴人就其行為之外觀，認定其為無償之贈與行為，依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，於法並無不合。至於被上訴人既認定本件為贈與行為，何以對上訴人主張80年6月間自配偶王阿心、女兒王彩冕、媳婦蘇淑芬、余碧娥、王麗娟帳戶提款借予廖清義部分，係由上訴人領用支配，又予承認扣除該部分之贈與金額一節？查原處分准予扣除，乃以上訴人此部分之轉回雖係因其友向其調借現款，因而提領該款，惟既係在上訴人知悉被上訴人調查之前領取，因而從寬認定其係屬贈與之撤回，是與認定系爭存款之移轉子女及媳婦為贈與行為並不矛盾。上訴人主張其子女、媳婦業於84年3月6日返還資金乙節，經查係在84年2月16日上訴人收受被上訴人通知其談話，知悉被上訴人在調查其將款存入子女、媳婦名下之後，顯係事後彌縫之作，要不能因而得予免責，被上訴人復查決定及財政部訴願決定，就上訴人此部分之核課及罰鍰處分，經核於法並無不合。又關於上訴人贈與其配偶22,000,000元部分，其中12,000,000元部分，於原處分時已因轉回上訴人借貸予廖清義，而未予認列，其餘10,000,000元，被上訴人於重為復查決定時，亦已將之剔除，上訴人就此部分起訴，無訴訟利益。從而，上訴人就售地所得價款分別存入配偶、子女及媳婦帳戶部分訴請撤銷均屬無理由，應予駁回。
五、關於79年12月14日贈與56,500,000元之贈與稅及罰鍰部分：原判決駁回上訴人此部分之訴，固非全然無見，惟被上訴人核定此部分之補徵稅額及漏稅額之計算式為：（56,500,000元＋本年前次贈與總額9,464,284元）－450,000元＝65,514,284元（65,514,284元×50%－5,778,750元－本年前次贈與應納贈與稅1,815,535元＝25,162,857元。上開「本年前次應納贈與總額9,464,284元」包含前述交換土地差額視為贈與之8,871,942元及再前次之贈與總額592,342元；「本年前次贈與應納贈與稅1,815,535元」即包含前述交換土地差額視為贈與而核定應補納之贈與稅1,809,841元及再前次贈與應納之贈與稅5,694元。該交換土地差額視為贈與部分業經原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），著由被上訴人另為適法處分，該部分之贈與額即有變更之可能，則本件79年12月14日贈與部分之贈與稅額，因累進稅率之變動，亦將連帶發生變動，其應補稅額及罰鍰之基礎（所漏稅額）隨之發生變動，原判決未併予撤銷，維持原補稅額及罰鍰額，即有不合，上訴意旨雖未指摘及此，然原判決此部分既於法不合，應將原判決此部分廢棄，發回原審法院查明應納稅額，另為適法裁判。
六、關於80年度贈與之贈與稅及罰鍰部分：按關於稅務案件，納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定，如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟（稅捐稽徵法第38條，稅捐稽徵法訂定前各相關稅法亦有相類規定）。是訴願之標的為稅捐稽徵機關之復查決定，訴願機關訴願決定撤銷原處分，如未另為指明併將初核處分撤銷，應僅指復查決定，此係實務上一向所採見解，觀之本院45年判字第7號判例：「再訴願官署認為原告繳款申請復查，未逾限期，原徵收機關拒絕復查及訴願決定駁回，均有未合，因將訴願決定及原處分均撤銷，並於主文揭載『其補徵稅額，應准依法復查，另為處分』。其『處分』之用語，顯即指營業稅法第14條之『復查決定』而言。
‧‧‧」亦可證實上開實務作法。此係依首開規定而為，難謂違反法律規定或法律保留原則。本件行政院87年5月27日台87訴字第26220號再訴願決定及本院88年度判字第3459號判決，所撤銷之「原處分」應指被上訴人之第1次「復查決定」，未及於被上訴人初核處分，系爭稅額及罰鍰初核處分既仍存在，即無行政程序法第131條、第132條所定行政處分經撤銷而生之核課期間是否中斷、不中斷問題。上訴人主張系爭稅額及罰鍰處分業經撤銷而溯及既往失效，原中斷之時效（核課期間）為不中斷，致被上訴人本件課稅請求權罹於時效而消滅云云，洵無可採。次查被上訴人第1次復查決定之日期為85年9月14日；88年9月17日本院88年度判字第3459號判決撤銷關於80年度贈與部分之復查決定（87年5月27日行政院再訴願決定撤銷關於贈與王宗雄等5人271,834,059元暨罰鍰部分，非本件範圍）；92年4月30日被上訴人作成重核復查決定；93年3月18日被上訴人再將本件移送板橋行政執行處執行。是不論上訴人爭執被上訴人主張於87年7月31日、12月31日已移送板橋地院強制執行，嗣於90年1月1日轉由板橋行政執行處繼續執行，91年6月27日被上訴人撤回上開執行，是否屬實，可否扣除上開移送執行期間及停止執行期間，是否可採，依稅捐稽徵法第23條第3項及第39條規定，復查期間應扣除不計徵收期間。第1次復查決定85年9月14日以前期間應扣除；本院88年9月17日判決撤銷第1次復查決定後，係重行進行復查程序，至重核復查決定92年4月30日作成期間，依上開稅捐稽徵法規定亦應扣除，則計至被上訴人93年3月18日再移送板橋行政執行處執行時，未逾5年之追徵期間。財政部82年7月21日00000000號函釋，未編入86版稅捐稽徵法令彙編，依財政部86年7月11日號台財稅第000000000號函，自86年8月1日起，非經財政部重行核定，不再援引適用，原判決予以援引，雖有未洽，惟於前開徵收期間之計算無何影響，上訴人主張本件已逾徵收期間乙節，應無可採。再查，稅捐稽徵法第48條之1係規定，以納稅義務人在經檢舉或經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，始得免予處罰，未以納稅義務人是否知悉稽徵機關進行調查或財政部已指定調查人員進行調查為要件。是本條之調查基準日，應以稽徵機關最初之調查行為時為準，不以納稅義務人知悉之調查行為時為準。本件被上訴人以83年10月12日向戶政事務所調取資料日，作為調查基準日，尚無不合。實務上贈與人贈與後，於調查基準日前轉回者，認係撤回（撤銷）贈與，從寬減除其贈與總額，並非作為認定之前所為非贈與之證明。原判決認上訴人贈與之現款，於知悉被上訴人進行調查前轉回者，可認原無贈與之意，雖未盡妥適，然無論依原判決所認定之84年2月23日或83年10月12日，其轉回金額相同，結論無異。上訴人主張應再扣除84年3月6日轉回之款項，並無足採。末查原判決業論明其認定上訴人80年度將存款轉存其子女媳婦之款項為贈與，應補稅裁罰之證據及依據，核無不合，無判決不備理由或理由矛盾。綜上，原判決維持此部分原處分及訴願決定，理由雖部分不同，結論既相同，仍應予維持。上訴人猶執詞上訴，為無理由，應予駁回。另本件核課期間及徵收期間之計算並無違憲問題，上訴人請求停止訴訟，聲請大法官會議解釋，尚無必要，附此指明。
七、依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項、第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 22 日
書記官 邱 彰 德