最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01533號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月27日臺中高等行政法院94年度訴字第40號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人未辦理民國（下同）84年度綜合所得稅結算申報，經財政部台北市國稅局查獲上訴人為財團法人臺灣省私立台北仁濟院（以下簡稱台北仁濟院）所有土地承租人之一，於81年間將承租該院之台北市○○區○○段3小段559及560地號土地承租權與力福建設股份有限公司（以下簡稱力福公司）合建地上12層地下3層之大樓，約定其可分得各層樓總建坪57%，遂依移轉土地承租權而取得房屋之房屋現值，於扣除房屋拆除時之房屋現值及上訴人自行出資部分後，核課權利移轉之財產交易所得新台幣（下同）868萬3,424元，通報被上訴人歸課綜合所得稅。被上訴人所屬沙鹿稽徵所據以核定綜合所得總額875萬0,602元，補徵應納稅額280萬6,842元，並處罰鍰279萬3,900元。上訴人不服，申請復查，經復查決定追減財產交易所得422萬1,117元及罰鍰168萬5,500元，上訴人仍不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、本件上訴人在原審起訴意旨略以：自81年9月拆除該土地上之上訴人所有房屋重建起，至84年11月建築完工交付新建大樓所分得之房屋止，上訴人仍繼續向台北仁濟院交付該土地之租金，因原有房屋已拆除無法使用，已無相對代價可言，是該拆屋改建期間上訴人所支付之租金合計152萬1,143元，依所得稅法第14條第1項第7類第1款之規定，應屬於權利交易所得之原始取得成本，是被上訴人應核實認列該成本。另罰鍰部分，請求待依法撤銷原決定與原處分後，依所得稅法有關規定，以重核後之財產交易所得，重新核算應納罰鍰。為此請判決將復查決定不利於上訴人之部分及訴願決定均撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人所主張支付予台北仁濟院之租金，係雙方租賃關係下承租人即上訴人使用、收益租賃物所負主要義務，僅涉及上訴人與台北仁濟院之權利義務，與上訴人及力福公司間合建分屋之法律關係無涉。倘拆屋重建前所支付之租金為使用期間之相對代價不能自系爭所得扣除，建築完成交屋後之租金按其所租用土地比例支付租金核屬使用期間之相對代價亦不能扣除，則何以惟獨建築期間之租金卻可以扣除？換言之，租賃之當事人及法律關係既未改變，期間所支付租金之法律原因亦應前後一致，即建築期間所支付租金之事實原因不因拆屋重建而改變其法律關係及性質。又土地所有權人提供土地與建商合建分屋，因已在雙方互易財產權之合意下，且有預期可以分得房屋利益之期待，其在建築期間亦無法實際使用該土地，換言之，建築期間無法使用土地（或仍應支付租金）之相對代價即未來收益之期待。綜上，因租賃關係而支付租金之事實原因與該租金是否為系爭所得之成本及費用無涉，自不應扣除。被上訴人復查決定以系爭財產交易所得經追減422萬1,117元，原處罰鍰經復查後應予追減168萬5,500元，變更核定罰鍰為110萬8,400元，於法並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。又「土地承租人以承租土地權利讓與建設公司合建分屋，雙方互易租賃權及房屋，該換入房屋所分攤之建造成本，係屬土地承租人讓與租賃權取得房屋之對價，承租土地之個人應依所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得規定，申報課徵綜合所得稅。．．．」為財政部84年9月6日台財稅第000000000號函所明釋。復按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項亦各訂有明文。經查，上訴人為台北仁濟院所有台北市○○區○○段3小段559及560地號土地承租人之一，於81年間將該土地之承租權與力福公司合建大樓，約定上訴人可分得各層樓總建坪57%，因上訴人向台北仁濟院承租上開土地，上訴人基於其與該院之租賃關係，對於該土地有使用收益之權利，並向該院支付租金之義務，至於上訴人將該承租權與力福公司間合建分屋，此為另一法律關係，而與上訴人與台北仁濟院之租賃關係無涉。是上訴人提供該土地供力福公司建築大樓之期間，仍屬上訴人基於其與台北仁濟院之租賃關係使用收益土地，上訴人向該院所支付之租金，為其使用土地之代價，上訴人係以該承租權（含上訴人所有地上房屋）與力福公司換得新建房屋，而非以上訴人向台北仁濟院所支付上開期間之租金所換得，自非所得稅法第14條第1項第7類第1款所規定之成本及費用，是上訴人主張上開租金係本件承租權交易所得之原始取得成本，是被上訴人應核實認列該租金，自屬無據。從而，本件被上訴人以上訴人及其配偶84年度有營利、利息及財產交易等所得合計875萬0,602元，超過該年度免稅額及標準扣除額之合計數，未辦理結算申報，依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項規定，按所漏稅額2萬1,548元（有扣繳憑單部分）及278萬5,294元（無扣繳憑單部分）分別處0.4倍及1倍罰鍰合計279萬3,900元（計至百元止），又復查決定以系爭財產交易所得，因上訴人於81年5月間依上開合建契約，實際負擔捐贈予台北仁濟院422萬1,117元，認屬上訴人取得房屋之必要成本及費用，此部分金額予以追減，罰鍰部分並追減168萬5,500元，變更核定罰鍰為110萬8,400元，依首開規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人請求撤銷復查決定不利於上訴人之部分及訴願決定，為無理由，其訴應予駁回等由。資為其判決之論據。
五、本院按：「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定。查租金之支付係使用、收益租賃物期間之對價，並非取得租賃權之成本，亦非取得、改良及移轉租賃權而支付之費用，故依上開規定，於計算財產交易所得時尚難准予扣除。至系爭租賃土地於合建期間，雖因原建物已拆除而無法實際使用收益，惟上訴人於該期間所繳交之租金，係為將來合建完成後取得更高之使用收益之對價，該期間之租金支付仍屬租賃物使用收益對價之範圍，尚非交易租賃權之成本或費用。是以上訴意旨以：上訴人支付台北仁濟院租金固取得使用土地利益之相對代價，惟於拆屋重建期間，因已無利益可言，既無自己居住使用利益或再出租以收取租金利益，租金卻仍繼續支付，應屬所得稅法第14條第1項第7類第1款所明定之成本或費用。又上訴人因支付租金給仁濟院，而取得土地租賃權利，上訴人以該租賃權利與建商合建分屋，而取得新建房屋，上訴人與仁濟院及建商間互有因果關係，若缺其一，即無本件課稅案件的存在。然被上訴人卻認上訴人與力福建設公司合建分屋，此為另一法律關係，而與仁濟院之租賃關係無涉，顯有違誤云云，依上開說明，無非係上訴人一己之見解，尚無足取。次查財政部83年2月8日台財稅第000000000號函係指「取得房屋所有權後，於出售前」所生之費用，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除，與本案情節不符，尚無該函釋之適用，原判決引用該函釋係屬贅引，上訴意旨加以指摘，固非無據，然因與判決結果不生影響，原判決仍應予以維持。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
書記官 彭 秀 玲