最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01649號上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典被 上訴 人 銓屋建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張慶宗律師上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月3日臺中高等行政法院92年度訴更一字第7號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣被上訴人81年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為虧損新臺幣（下同）68,200,463元，課稅所得額為零元。上訴人初查核定全年所得額虧損為22,431,939元，課稅所得額為24,986,290元，應補稅額6,236,572元。被上訴人就課稅所得額不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院以90年度訴字第1156號判決駁回。被上訴人復提起上訴，經本院以92年度判字第148號判決廢棄，發回臺中高等行政法院更為審理。
二、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人81年度營利事業所得稅經展延至82年5月31日申報，核課期間因而延至87年5月31日屆滿。被上訴人81年度營利事業所得稅並無指定代理人，上訴人自應將補稅繳納通知書送達予被上訴人或代表人甲○○，惟上訴人於87年5月18日將繳款書送達予立本臺灣聯合會計師事務所，並未合法送達。又上訴人於87年5月22日以中區國稅徵字第870029212號函向清算人送達予代收人立本事務所及臺灣臺中地方法院更正申報稅捐債權為6,236,572元，惟未檢附繳款書送達予被上訴人、被上訴人代表人，自非實行稅捐核課權之行為，不生中斷核課期間計算之效力。上訴人遲於87年6月17日始將核定通知書及繳款書送達予被上人代表人甲○○，已逾核課期間，自不得再行主張稅捐債權存在。再者，被上訴人於復查期間配合上訴人要求，提供全部帳簿及憑證、合約文件供核，惟上訴人並未詳加查核，竟以營建成本無從查核為由逕依同業利潤標準（房屋興建投資業毛利率46%）核定營業成本及營業利潤，顯嚴重違背司法院釋字第218號解釋。又臺中市稅捐稽徵處81年間查得「河邊春夢」係由甲○○及許蕭治投資興建出售，因其二人無統一發票可資開立，稅務員乃要求身為被上訴人代表人之甲○○以被上訴人名義開立二張統一發票，被上訴人並無興建房屋之合約書甚或工程材料耗用之資料，上訴人以「河邊春夢」建屋出售案係被上訴人所有，並以同業利潤標準核定被上訴人之營業成本，顯有可議。再者，被上訴人原就「生命之泉」及「頂好百貨」在建工程之工程費用分別帳列36,679,144元、43,462,666元，惟經當時簽證會計師曾炳霖查核後，認廣告費係遞延銷售費用，被上訴人將廣告費14,237,169元、22,183,392元列在工程費用項下，與收入成本配合原則不符，因而為重分類調整，將廣告費用自在建工程工程費用扣除，並增列遞延銷售費用（「生命之泉」14,237,169元、「頂好百貨」22,183,392元），被上訴人之營業成本並未減少；另工程材料費用部分，因被上訴人會計制度係採全部完工制（須待工程全部完工時始申報營業成本及銷售收入），簽證報告就「生命之泉」建物部分固僅登載工程材料費用16,531,272元，惟此僅為81年度部分，原帳列20,162,494元之工程材料費用係「生命之泉」自79年起至81年完工後累積投入之總數，與會計師簽證報告並無不符之處。至上訴人指稱有九項無工程外包合約書部分僅23,107,800元，占4.8%，且被上訴人對該九項外包工程均已提供進項憑證供查核，上訴人竟仍認營建成本無法查核勾稽，遽依所得稅法第83條規定，以同業利潤標準核定，認事用法自有重大違誤。另關於「鴻威一片天」廣告企劃案係被上訴人與鴻威建設股份有限公司所簽訂，有廣告企劃合約書及相關憑證供核，惟上訴人僅因被上訴人未取得收入即全盤否認相關費用1,122,676元，並以同業利潤標準（廣告設計業毛利率32%）核定營業利潤據以核課81年度營利事業所得稅，顯有未當。又被上訴人原申報出售土地利益49,299,253元，上訴人卻核定係土地損失47,418,229元，總計調整96,717,482元，惟未說明其何以將被上訴人申報土地利益改核定為土地損失。請判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。
三、上訴人則以：甲○○於84年6月30日向臺灣臺中地方法院聲報為被上訴人清算人，並以立本臺灣聯合會計師事務所為送達代收人，上訴人就本案應核課之稅捐金額於87年5月22日以中區國稅徵字第870029212號函向清算人及臺灣臺中地方法院更正申報債權，足認已具體行使稅捐核課權。又依民事訴訟法第133條第1項規定，當事人或代理人經指定送達代收人向受訴法院陳明者，應向該代收人為送達。上訴人所屬黎明稽徵所於87年5月18日將被上訴人本年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書送達該事務所簽收，已屬合法送達，本件尚無核課期間逾期之問題。有關「河邊春夢」建屋出售案，被上訴人稱係王周滿春等36人以個人名義建屋，其負責人甲○○僅係合建人之一，後經臺中市稅捐稽徵處協談後便宜行事以被上訴人名義補開立統一發票課徵營業稅，並非被上訴人之營業收入云云，惟查依臺中市稅捐稽徵處87年9月17日中市稅商字第87080417號函復上訴人所屬黎明稽徵所，本案無協談筆錄，應屬輔導當事人補開發票，顯非被上訴人所稱係經協談結果。又系爭工程建屋基地面積與被上訴人自有土地面積相當，且其銷售金額19,403,000元（含稅）經被上訴人開立發票，所繳納營業稅亦未提起行政救濟已告確定，況且許蕭治81、82年度綜合所得稅結算申報書中並未申報該等建物財產交易所得，顯非被上訴人所稱「河邊春夢」係許蕭治建屋出售，足徵「河邊春夢」為被上訴人所有。再查，被上訴人係以包工不包料方式興建房屋銷售，「生命之泉」計有九項外包工程無合約書，亦無承包商向被上訴人領用其所提供之工程材料之耗用文件可稽，且被上訴人取得該項工程之進項材料憑證及檢附之「材料耗用明細表」及「進料耗料存料明細表」其數量計算單位部分記載「一批」、「一式」及「一組」等，工程預算書材料耗用達71種，被上訴人以此籠統單位計算濃縮為34項，其中即有12項以此種單位計算，其營建成本確係無法查核勾稽，上訴人依所得稅法第83條規定按該業同業利潤標準核定營業成本並無違誤。至出售土地部分，經查，被上訴人列報出售土地收入213,861,600元，土地成本228,286,311元（含土地增值稅1,891,311元），上訴人予以核實認列，另核定土地應分攤營業費用16,758,046元（含地價稅246,253元）及利息支出16,235,472元，核定出售土地損失47,418,229元，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審以：按送達代收人乃受當事人或其代理人之特定委任，專責代收「訴訟文書」之人，而所稱「代理人」，包括訴訟代理人，法定代理人及依法令得為訴訟上行為之代理人。是訴訟法上之送達代收人僅有代收「訴訟文書」送達之權限甚明。次依所得稅法第81條第1項、稅捐稽徵法第1條及第16條規定，稽徵機關對於營利事業所得稅之稽徵，應依其查核結果，填具核定稅額通知書及載有繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項之繳納通知文書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人；如未依上揭方式填載該等文書，並送達納稅義務人，即難認其稽徵程序已合法完成。本件被上訴人於84年5月30日經股東會決議自84年5月31日解散，並選任甲○○（即本件被上訴人之代表人）為清算人，旋經前臺灣省政府建設廳以84年6月6日84建三巳字第349120號函准予登記，清算人甲○○於84年6月15日就任後，即於同年月30日具狀向臺灣臺中地方法院聲報，其書具之「民事非訟事件申請狀」上並陳明該非訟事件聲報案件之送達代收人為「立本臺灣聯合會計師事務所、（設址）臺中市○○路○段○○○號6樓」及電話號碼，經臺灣臺中地方法院臺中簡易庭以中院全民丙84中司字第51號函准予備查，該函文受文者載明為聲請人甲○○、送達代收人立本事務所；副本收受者財政部臺灣省中區國稅局、臺中市稅捐稽徵處等情，業經調閱原審法院84年度中司字第51號甲○○呈報清算人案卷查閱明確。顯見「立本臺灣聯合會計師事務所」乃受當事人甲○○之特定委任，專責代收法院送達該民事非訟聲報清算人事件文書之人；亦即「立本臺灣聯合會計師事務所」僅有代收清算人甲○○該「民事聲報清算人非訟事件文書」送達之權限自明。又稅捐債務為清算人應清償債務之一，故清算人在執行職務範圍內既為公司代表人，有代表公司為訴訟上及訴訟外一切行為之權，則上訴人關於被上訴人系爭年度營利事業所得稅，自應依其查核結果，將符合法定方式填載之核定稅額通知書與繳款書於核課期間內合法送達清算人（代表人）甲○○。本件被上訴人81年度營利事業所得稅結算申報核准延期至82年5月31日申報，辦理申報日期亦為82年5月31日，是依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及同法第22條第1款之規定，本案核課期間應自82年5月31日至87年5月31日。上訴人87年5月22日中區國稅徵字第870029212號函被上訴人之清算人甲○○內容，係上訴人向被上訴人之清算人申報正確之被上訴人81年度營利事業所得稅應補之稅額債權，並抄送副本與上訴人所屬黎明稽徵所儘速向清算人送達納稅義務人即被上訴人81年度營利事業所得稅繳款書，俾免逾核課期間。再查，被上訴人系爭81年營利事業所得稅核定稅額通知書及補繳稅額繳款書，乃上訴人所屬黎明稽徵所稅務員賴潮洲於87年5月18日一併送達與立本臺灣聯合會計師事務所代收（其上註記送達代收人），則徵諸前開說明，立本臺灣聯合會計師事務所僅受清算人甲○○特定委任，專責代收臺灣臺中地方法院向清算人甲○○送達聲報為被上訴人公司清算人民事非訟事件文書之人，至送達與清算人甲○○其他文書並無代收之權，上訴人所屬黎明稽徵所就納稅義務人即被上訴人公司之系爭年度營利事業所得稅核定稅額通知書及補繳稅額通知書送由無代收權限之立本臺灣聯合會計師事務所送達，顯非適法，對被上訴人自不發生已合法核課稅捐之效力。而上訴人所屬黎明稽徵所87年6月17日中區國稅黎明徵字第870012177號函及所檢送被上訴人系爭年度營利事業所得稅繳款書暨核定通知書係於87年6月19日送達於納稅義務人即被上訴人代表人（清算人）甲○○，足徵被上訴人系爭年度營利事業所得稅核定稅額通知書與繳款書迄至87年6月19日始合法送達於納稅義務人，惟已逾稅捐之五年核課期間，稅捐債務歸於消滅，不得再行補稅。上訴人主張依行為時民事訴訟法第133條第1項規定，被上訴人系爭年度營利事業所得稅繳款書暨核定通知書已於核課期間內即87年5月18日合法送達與被上訴人清算人之送達代收人立本臺灣聯合會計師事務所，並無可採，其處分（復查決定及原核定處分）核有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合，被上訴人執此指摘，為有理由等詞，而判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定及原核定處分）。
五、上訴人上訴意旨略以：被上訴人於84年間解散並向法院聲報辦理清算，且指定立本臺灣聯合會計師事務所為送達代收人，上訴人將被上訴人清算期間應核課之稅捐金額於87年5月22日以中區國稅徵字第870029212號函向清算人及臺灣臺中地方法院更正申報債權，足認已具體行使稅捐核課權，並於87年5月18日將被上訴人該年度營利事業所得稅核定通知書及繳款書交由送達代收人簽收，係屬合法送達，未逾核課期間。原判決對民事訴訟法第133條、公文程式條例第13條規定之解釋，違反稅捐稽徵法及所得稅法之文義解釋及體系解釋，有判決不適用法規或適用不當之違法等語。
六、本院查：被上訴人係於82年5月31日辦理81年度之營利事業所得稅結算申報，依稅捐稽徵法第21條、第22條規定，核課期間為5年，本案原處分核課期間係至87年5月31日止，為兩造所不爭執，並經原審認定之事實在案。而原處分上訴人係於87年3月3日核定，並於87年5月18日將稅額繳款書及核定通知書，送交立本臺灣聯合會計師事務所收受，此為原審認定之事實，且為雙方所不爭執。查甲○○於84年6月30日向臺灣臺中地方法院呈報為被上訴人公司之清算人，並以立本臺灣聯合會計師事務所為送達代收人，經臺灣臺中地方法院臺中簡易庭准予備查並通知財政部臺灣省中區國稅局及臺中市稅捐稽徵處，業經原審調取上開民事聲請事件卷查明屬實。惟立本臺灣聯合會計師事務所僅受清算人甲○○特定委任，專責代收臺灣臺中地方法院向清算人甲○○送達聲報為被上訴人公司清算人民事非訟事件文書之人，對於其他文書並無代收之權，更無代收被上訴人系爭年度營利事業所得稅核定稅額通知書及補繳稅額通知書之權限，上訴人所屬黎明稽徵所就被上訴人系爭年度營利事業所得稅核定稅額通知書及補繳稅額通知書向無代收權限之立本臺灣聯合會計師事務所送達，對被上訴人不生合法送達之效力，上訴人主張系爭營利事業所得稅核定通知書及繳款書於87年5月18日交由送達代收人簽收，係屬合法送達云云，固無可採。惟上訴人另於87年5月22日以中區國稅徵字第870029212號函被上訴人公司清算人甲○○以：「主旨：臺端為銓屋建設股份有限公司（統一編號：00000000）清算人，貴公司81年度營所稅核定應補稅額6,236,572元，請更正債權登記，依法辦理清算手續。請查照。說明：一、依據臺灣臺中地方法院民事庭中院全民丙84中司字第51號函辦理。二、本局前以84年9月15日中區國稅徵字第840060086號函向臺端申報81年度營所稅債權原係預估金額，茲經核定，特函通知更正。三、依稅捐稽徵法第13條第1項及第49條之規定，清算人於分配剩餘財產前，應依法繳清稅捐及罰鍰，清算人違反前開規定者，依同法第13條第2項之規定，就未繳清之稅捐及罰鍰負繳納義務。
四、副本抄送本局黎明稽徵所審查一科請儘速將該公司82、
83、84年度營所稅及清算所得核定報核，另81年度營所稅將逾核課期間，其繳款書請儘速向清算人甲○○君送達。」等語。該函指明正本收受人為「銓屋建設股份有限公司清算人甲○○」，並分別向「臺中市○區○○路○○○巷○○號3樓之3」、「臺中市○區○○路○○○號4樓」、「臺中市○○路○段○○○號6樓」三處所送達，甲○○業於87年5月23日收受該函文，有該送達證書附原審卷可稽（見原審卷第306頁）。而依公司法第8條規定，甲○○為被上訴人之清算人，於執行清算職務範圍內為被上訴人之負責人。該函業已表明對被上訴人81年度營所稅核定應補稅額為6,236,572元，足見該函除向清算人甲○○申報稅捐債權外，同時並有將被上訴人81年度核定應納之營所稅通知被上訴人之效力。上訴人既於核課期間內，依公司清算程序就本件核課之稅捐具體金額，向清算人送達通知並申報，公司清算人亦已知曉本件具體數額應繳納之稅捐，該通知及申報足認上訴人已具體實行其稅捐核課權，至於繳款書雖未一併送達，惟繳款書係方便納稅義務人繳納，核定稅捐一般情形雖同時送達繳款書，但並不能以繳款書未同時送達，而否定稅捐業已核定並送達之效力。原判決以本件繳款書於87年6月19日始送達（被上訴人自承於87年6月7日已收受），認本件已逾越核課期間，尚有可議。上訴意旨，執以指摘原判決違背法令，為有理由。本件原審既未就系爭營所稅之核課處分是否違法，從實體上審理，並就被上訴人主張各節為調查，事實尚欠明瞭，本院無從為法律上之判斷。爰將原判決廢棄，發回原法院查明事實後另為適法之裁判。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
書記官 黃 淑 櫻