最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01652號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林瑞富 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國95年7月27日臺北高等行政法院94年度訴字第1246號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於79年3月1日向合發興業股份有限公司（下稱合發興業公司）申請將其受讓之該公司重整債權，確認分割予其長女楊慧玲、次女楊慧貞、三女楊惠淳及四女楊慧瑜等4人，每人各新臺幣（下同）36,000,000元，合計144,000,000元，因其女未能提示支付承購重整債權之資金證明，涉及贈與情事，被上訴人遂依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定核定上訴人贈與總額144,000,000元，淨額143,550,000元，應納稅額68,673,750元。並以其未依規定於贈與日起30日內辦理贈與稅申報，遂依同法第44條規定，按應納稅額處1倍罰鍰68,673,700元，發單核課。上訴人前就被上訴人核定贈與總額及罰鍰，提起復查，被上訴人以其逾期申請復查，程序不合而予以駁回，上訴人不服，提起訴願、再訴願及行政訴訟，遞經本院91年度裁字第320號裁定抗告駁回。
嗣上訴人於93年8月19日具文請求被上訴人確認上揭贈與稅課稅處分及罰鍰處分無效，被上訴人未於行政訴訟法第6條第2項規定期限內確答，上訴人乃提起本件確認行政處分無效之訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人與楊慧玲等4人間，及其他投資者之法律關係係屬民法第528條之「委任」關係；關於楊慧玲等4人購買合發興業公司重整債權之資金來源，係楊慧玲在79年2月29日向台北市第三信用合作社（嗣已改為誠泰商業銀行）以無擔保方式貸款2千萬元，並楊慧玲委託由台北三信簽發台灣省合作金庫營業部付款日均為79年2月27日支票支付，另依合發興業公司83年9月30日公開說明書所載，益證楊慧玲等4人確係購買合發興業公司上述重整債權之「實際出資人」，上訴人將該債權依分攤比例分割予實際出資人楊慧玲等4人，自非民法第406條暨遺產及贈與稅法第4條第2項所稱之「贈與」，被上訴人竟誤依贈與之法律關係對上訴人課徵贈與稅，並科處罰鍰，自屬明顯而重大之瑕疵與錯誤。其次，重整債權係一種「特殊債權」，本件贈與稅課徵標的為「合發興業股份有限公司重整債權」，合發興業公司部分債權人與上訴人合意之價金，平均約係按法院重整裁定認可之債權金額14%計算，被上訴人若有合法正當權源對上訴人課徵贈與稅暨罰鍰，自不應以重整債權全額作為贈與稅課稅標的之財產價值，而違反實質課稅原則。何況不論依行為時或行為後之遺產及贈與稅法第10條規定，若被上訴人對上訴人有合法課徵贈與稅之正當權源，其「時價」應為楊慧玲等4人購買重整債權實際支付之金額，原處分竟按「全額」計算，故系爭處分該當「明顯而重大之瑕疵」。再者，稅捐稽徵法未明定寄存送達何時生效，依其第1條規定，應依民事訴訟法第138條第2項規定，即為86年4月6日，而於次日即86年4月7日才發生送達效力。然86年4月7日時距4位女兒取得系爭重整債權之日即79年2月27日已超過5年課稅期間，也超過最長7年課徵期間。此過期課徵亦屬行政程序法第111條第7款「重大明顯之瑕疵」，當亦屬該條第5款違背公共秩序而無效。為此，求為判決確認原行政處分即核定上訴人79年贈與稅68,673,750元及其罰鍰68,673,700元之行政處分無效等語。
三、被上訴人則以：依上訴人所提臺灣臺北地方法院72年度整字第1號民事裁定書所載合發興業公司債務狀況已獲解決，而營運狀況亦年年遞增，重整債權人尚非不能以100%重整債權價值轉讓予上訴人。況且，重整債權人將其所有之重整債權以若干金額或比率折價轉讓予上訴人，乃屬雙方之自由契約約定，而上訴人自始均未能提供其係以何種價格向重整債權人購買系爭債權之相關買賣契約書及資金流程，其所稱其係以重整債權之14%價格購買乙事尚難認定為真。其次，上訴人僅提示被上訴人初查查核當時未獲採認之付款憑證，仍未舉出由楊慧瑜等4人各自出資取得債權之事證。另依據法國興業銀行台北分行88年8月9日覆植根法律事務所函，該分行亦證明債權讓售對象為上訴人，並非如所主張係上訴人家族，故上訴人仍無法證明其主張屬實。末查，本件上訴人於撤銷訴訟救濟過程中，遞經被上訴人、財政部、行政院、高等行政法院及本院審理結果，認定被上訴人稅單之送達並無違法不當，且無逾核課期間問題，裁定上訴人提起復查時已逾復查不變期間，而以程序不合予以駁回在案。被上訴人徵課過程並無瑕疵等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依上訴人所提附卷之臺灣臺北地方法院72年度整字第1號民事裁定書，其中記載有關合發興業公司之重整人陳報該公司清償債務及改善財務結構等事項，係說明該公司重整期間80、81及82年度營業額分別為8億9,998萬3,369元、10億9,411萬9,677元及13億8,397萬2,890元，該3年稅前純益率分別為2,109萬6,431元、4,357萬6,550元及7,749萬3,500元等情，足徵該公司債務狀況已獲解決，而營運狀況亦年年遞增，重整債權人尚非不能以100%重整債權價值轉讓予上訴人。且上訴人自始均未能提供其係以何種價格向重整債權人購買系爭債權之相關買賣契約書及資金流程，其所稱其係以重整債權之14%價格購買云云，尚難認定為實。又本件為贈與稅之核課，上訴人於79年2月27日向法商法國興業銀行台北分行、美國瑞年銀行台北分行、美商花旗銀行台北分行、英商建利銀行台北分行等4家銀行購買對合發興業公司之重整債權144,000,000元，並於同年3月l日分割給楊慧瑜、楊慧玲、楊慧貞、楊慧淳等4人，贈與標的為「合發興業公司之債權」；而依合發興業公司「債權受讓明細表」「重整債權分割確認書」「會計師查核報告」所載債權金額均為百分之百。故楊慧瑜等4人以債權金額同額轉增資取得合發興業股份有限公司之股權144,000,000元，並無不合。次查，上訴人僅提出卷附被上訴人初查查核當時未獲採認之付款憑證，但未舉出由楊慧瑜等4人各自出資取得債權之事證；且依卷附合發興業股份有限公司「債權受讓明細表」、「重整債權分割確認書」之記載債權受讓人為上訴人；又依上訴人提示之法國興業銀行台北分行於88年8月9日回復植根法律事務所之函，亦稱該分行所有合發興業公司重整債權係讓與上訴人，嗣再由上訴人將受讓之公司重整債權，分別贈與其女楊慧瑜等4人。故合發興業公司重整債權讓售之對象，並非上訴人所稱係上訴人家族，上訴人之主張，並未舉證以實其說。被上訴人以上訴人為贈與稅之課稅主體（贈與人），核課上訴人贈與稅，並無不合。再查，本件上訴人於撤銷訴訟救濟過程中，遞經被上訴人、財政部、行政院等行政救濟程序，並經原審法院及本院審理結果，認定被上訴人稅單之送達並無違法不當，且無逾核課期間問題，上訴人提起復查時已逾復查不變期間，業已歷經各級行政爭訟程序，均以程序不合予以駁回在案，並無不合。又按本院36年判字第16號判例意旨，稅務行政為大量行政，稅捐主管機關面對數量龐大之納稅義務人，人力及物力均有限，而上訴人在上開行為過程中活動頻繁，相關事證及資金流程亦俱為上訴人等人所執有，自不能責求稅捐主管機關自行調查證據資料及待證事實之關聯性，故依舉證責任分配原則，應由上訴人對其主張之事實負舉證責任。末查本件贈與稅事件，經被上訴人查得上訴人涉及將其受讓之公司重整債權計144,000,000元，分別贈與其女楊慧瑜、楊慧玲、楊慧貞、楊慧淳等4人。上訴人雖稱係其女楊慧玲以現金購買云云，但未舉證以實。上訴人復稱被上訴人應依職權調查贈與稅案云云，揆諸前揭判旨及說明，自非可採。從而，被上訴人以上訴人系爭行為涉及贈與情事，依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項規定核定上訴人贈與總額144,000,000元，淨額143,550,000元，應納稅額68,673,750元；並以其未依規定於贈與日起30日內辦理贈與稅申報，依同法第44條規定，按應納稅額處1倍罰鍰68,673,700元，查無行政程序法第111條第4款、第5款及第7款等無效事由。又上訴人對上開事實，若有爭議，亦屬舉證證明之待證事項，須經調查程序始得判斷事實，而非一望即知之重大瑕疵。上訴人提起本件確認行政處分無效之訴，核與行政訴訟法第111條行政處分無效之訴要件不合。上訴人徒執前詞，訴請確認無效，為無理由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：依行政訴訟法第213條、第214條、第215條既判力之規定，只有「確定之終局判決」才有既判力。原審所舉裁定既以「逾期申請復查、程序不合」而駁回，即不可能實體審理，不發生確定終局判決之實體既判力，原審既認本件確認行政處分無效之訴為合法，又引用裁定程序為駁回本訴之理由，自屬違背既判力之法律。亦屬理由矛盾之違法。次依公司法第282條第1項、第355條、第211條第1項、第296條第2項、破產法第1條規定，聲請重整的公司實即已無法清償債務，會被宣告破產的公司，就此而言，重整與破產是同義的。而系爭4家外商銀行重整債權都是無擔保、無優先的普通債權，且大約係以不足14%之價格出賣於上訴人家人7人，如此之重整債權當然不可能100%獲償，上訴人在原審已敘明遺產及贈與稅法施行細則第27條第1項牴觸母法遺產及贈與稅法第10條「以贈與時之時價為準」之規定，又屬違背憲法第19條「依法律納稅」之規定，係無效行政命令。原審迴避不論，自屬不備理由之違法；又屬牴觸母法而有理由矛盾之違法。本件既係買賣取得重整債權，79年2月27日買賣之「時價」明確，即大約重整債權額14%，依遺產及贈與稅法第10條「時價」之規定，超過部份即86%部分之課稅處分，明顯而一見即知係對虛無之價值課稅，應自始無效。其次，所有重整債權可分「有擔保」重整債權與「無擔保」重整債權兩類。重整中，有擔保的債權人不可能放棄其一毛錢債權，然債務既已超過資產，只有重整債權拋棄一部分，重整才能成功。原審謂「足徵該公司債務狀況已獲解決」，這個解決不就是拋棄重整債權的結果？否則難道重整債權100%已獲得清償嗎？拋棄重整債權10%，重整債權的價值就少10%。
怎會「尚非不能以100%重整債權價額轉讓予上訴人（即原審原告）」？再按所謂80、81、82年營業額，該三年純益率，請比較系爭重整債權發生的時間在79年3月，該公司「重整計劃書」被法院裁定認可是在73年12月24日，申請許可重整則早在72年。依上述時間先後，系爭重整債權之轉讓時間在79年3月，當然價格是指79年3月時的價格。當時重整債權拋棄多少，八字還沒一撇，公司怎會有什麼業績？純利？試問重整債權如不拋棄，以當年利率之高，岌岌可危的公司，業績可憐，利潤被利息吃光，尚有不足，豈可能有嗣後3年的業績與純利？核定課稅的根本要素是時間；那年度的稅，就要以那年度的營業與物價來論斷。何以國稅局與原審法官在論斷79年3月重整債權價額，卻拿80至83年重整債權拋棄後的營業業績來亂辯。再者，上訴人於原審所舉法國銀行88年8月9日證明函、合庫支票影本、申請開合庫支票之活期儲蓄存款取款條等，都是直接清楚資金流程之證據，即為買受系爭重整債權150,458,200元的價格大約14%的證據。原審竟否認這種證據，自有違法。此外，上訴人所呈合發興業公司公開說明書第82頁、第83頁，顯示「代表人」與「各實際出資人」的關係在法律上即為委任關係。原判決第5頁末五行，即(5)小段全文已有引述。第3頁起(2)小段全文亦記述上訴人所主張上訴人甲○○在購買系爭重整債權中，僅係家族「代表人」，正如王林罕、嚴素娥、王建昌為另外三個家族「代表人」。且上訴人家族也並非只有4位女兒，另有配偶陳映，又有甲○○胞妹楊錦雲，「代表人」與「實際出資人」的法律關係，係民法第528條無償委任關係，既非贈與關係亦非買賣關係。原審對此「代表人」與「實際出資人」間委任關係，明載於「公開說明書」者，何以迴避不論？自屬不備理由之違法。其實本件上訴人是甲○○，上訴人之舉證責任只須證明真正出資人是楊慧玲，即當然證明「甲○○未出資」，未出資購買系爭重整債權者，只是受無償委任之代表人，自不可能是「贈與人」。則本件課稅處分之對象錯誤，這種對象錯誤之行政處分怎能有效？原判決對上開已提資金來源之證據，迴避不論，自屬不備理由之違法。另原審曲解共同承購為唯一受讓人，再曲解為贈與，論理明顯與證據衝突，自屬理由矛盾之違法。本件行政處分及繳稅單係於86年3月27日才張貼寄存送達書於彰化市○○路○巷○○號7樓（當時甲○○戶籍地）。稅捐稽徵法未明定寄存送達何時生效，依其第1條規定，即依民事訴訟法第138條第2項規定，寄存送達，自寄存之日起，經10日發生效力。準此，上開送達滿10日，即為86年4月6日，而於次日即86年4月7日才發生送達效力。86年4月6日前尚未送達。然86年4月7日時距4位女兒取得系爭重整債權之日即79年2月27日已超過5年（86年2月26日止）課稅期間（稅捐稽徵法第21條），也超過最長7年課徵期間。此過期課徵亦屬行政程序法第111條第7款「重大明顯之瑕疵」。當亦屬該條第5款違背公共秩序（稅捐稽徵法課徵期限）而無效。重整債權不可能百分之百市值，被上訴人據以課徵贈與稅又加罰鍰1倍，當然是刑法第129條之罪行，與「所要求或許可之行為，構成犯罪」完全符合。原處分是否「重大明顯瑕疵」，客觀上自以國稅局應負善良管理人注意義務之專業為準。被上訴人至7年期限只剩最後幾天才發單而過期，拒絕除斥期間之適用均屬無理等語。
六、本院按「行政處分有下列各款情形之一者，無效︰一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」為行政程序法第111條所明定。就行政處分之無效原因，採重大明顯瑕疵說。該條各款，均需行政處分有一望即知具有重大明顯之瑕疵，始得謂為無效。倘其瑕疵非重大、或非明顯，即難指該行政處分為無效。是則原判決認定上訴人於原審主張事實，若有爭議，屬需舉證證明之待證事項，須經調查程序始得判斷事實，而非一望即知之重大瑕疵。原處分縱存有瑕疵，亦屬有無違法應否撤銷之原因事實。上訴人提起本件確認行政處分無效之訴，核與行政程序法第111條之要件不符為由，駁回上訴人之起訴，洵無違誤。上訴人主張遺產及贈與稅法施行細則第27條第1項牴觸母法遺產及贈與稅法第10條「以贈與時之時價為準」之規定，又屬違背憲法第19條「依法律納稅」之規定，係無效行政命令。原審迴避不論、自屬不備理由之違法；又屬牴觸母法而有理由矛盾之違法。本件既係買賣取得重整債權，79年2月27日買賣之「時價」明確，即大約重整債權額14%，依遺產及贈與稅法第10條「時價」之規定，超過部份即86%部分之課稅處分，明顯而一見即知係對虛無之價值課稅，應自始無效云云。然上開施行細則是否牴觸母法，須經司法審查，買賣重整債權之時價，尚待調查程序始得判斷，與前揭行政處分無效之重大明顯瑕疵之要件不符。而上訴人認被上訴人該當於刑法第129條之罪行云云，此乃被上訴人應否負刑事責任之問題，核與行政程序法第111條第4款所稱「行政處分之內容所要求或許可之行為構成犯罪」之要件，亦不符合。另行政處分之重大明顯瑕疵，係指其瑕疵之程度，不但重大，且如同寫在額頭上，任何人一望即知者而言。上訴人主張應以國稅局應負善良管理人之專業注意義務為準云云，自屬無據。至於原審就上訴人實體上爭執所為論述，悉與確認行政處分之要件無涉，均屬贅論。上訴論旨對於該部分指摘原判決違誤，自無審究之必要。綜上所述，原判決理由部分雖有欠允當，惟不影響判決之結果，仍應予以維持。上訴論旨均無足採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 12 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 黃 清 光法 官 王 德 麟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 12 日
書記官 張 雅 琴