最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01656號上 訴 人 盛香珍食品股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年4月14日臺中高等行政法院94年度訴字第55號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於原審起訴主張：上訴人民國81年1月至86年2月銷售額合計新臺幣（下同）391,212,447元（含稅），未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與營業稅額時漏報，經法務部調查局臺北縣調查站查獲，乃檢具調查筆錄等相關事證，移由臺中縣稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅額5,686,624元，並按所漏稅額5,686,624元處以3倍之罰鍰17,059,800元（計至百元止）。上訴人不服，循序訴經臺灣省政府訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。經該處重核復查結果，仍維持原核定，上訴人仍不服，再訴經財政部訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經該處重核復查仍維持原處分，上訴人仍表不服，復訴經財政部訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分，該處乃重核復查追減營業稅額1,341,815元及罰鍰4,025,400元，上訴人猶未甘服，續訴經財政部訴願決定，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。嗣營業稅稽徵業務自92年1月1日起改由財政部各地區國稅局承接，被上訴人乃重核復查決定，改處2倍罰鍰變更核定為8,689,600元，追減4,344,800元，其餘維持原核定，上訴人對罰鍰部分仍表不服，提起訴願，遭決定駁回。惟查（一）依行為時營業稅法第51條第3款規定納稅義務人短報或漏報銷售額者，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，各稅務機關均按財政部頒布之違章案件裁罰金額或倍數參考表按最低5倍裁罰。嗣於84年9月1日該營業稅法規定修正為按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，則本件依稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3但書規定之從新從輕原則，應以最低裁罰標準按所漏稅額處1倍之罰鍰4,344,800元，然被上訴人重核結果仍處2倍之罰鍰8,689,600元，有違比例原則。（二）被上訴人所屬臺中市分局對與本件相同案情之賴慶松、賴慶端之未辦營業登記，擅自建屋出售而漏開統一發票漏報銷售額事件，即改按84年9月1日修正之營業稅法（下稱修正後營業稅法）第51條第3款規定按所漏稅額改處1倍之罰鍰，與本件相較，原處分顯違平等原則。（三）財政部86年8月16日台財稅第000000000號函發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱86年裁罰倍數參考表）對行政機關並無拘束力，且該參考表與修正後營業稅法第51條第3款規定牴觸，應屬無效。況該參考表使用須知第4條亦訂有情節較輕者，仍得減輕其罰至稅法規定之最低限為止之彈性標準，上訴人既早於87年核課確定前即自動補繳本稅，並以書面承認違章事實，自應有上述減輕規定之適用。而高雄市國稅局92年5月23日財高國稅法字第0920019616號函（下稱高雄市國稅局函）亦訂有酌減至1倍之裁罰標準，本件自應比照辦理。爰請求撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：按上訴人81年1月至86年2月銷售貨物未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經臺中縣稅捐稽徵處於87年6月25日作成違章案件裁罰處分書，並依86年裁罰倍數參考表之規定按所漏稅額處以3倍罰鍰。是本件違章期間營業稅法第51條固經過修正，惟臺中縣稅捐稽徵處並非依行為時營業稅法第51條之處罰倍數規定核處罰鍰，與上訴人所舉賴慶松等2人之違章案情並不相同，自無從適用稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3之規定。又被上訴人並未另行訂定減免規定，本件上訴人於裁罰處分核定前已補報補繳稅款，復以書面承認違章事實，被上訴人參照財政部93年3月29日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱93年裁罰倍數參考表）按所漏稅額改處2倍罰鍰，並無違誤等詞置辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）93年裁罰倍數參考表使用須知第4條固規定違章情節較輕者，得減輕其罰至稅法規定最低限為止。惟本件上訴人違章逃漏營業稅額高達4,344,809元，自無情節輕微情事，上訴人主張被上訴人應援引該條規定減輕上訴人之罰鍰至1倍之最低倍數，自無足採。（二）本件上訴人違章期間係自81年1月至86年2月，該期間營業稅法第51條固經修正，然本件臺中縣稅捐稽徵處於87年6月25日作成違章案件裁罰處分書，係依修正後營業稅法第51條（罰鍰倍數為1至10倍）及86年裁罰倍數參考表之規定按所漏稅額處以3倍罰鍰，而非依行為時營業稅法第51條之處罰倍數規定（罰鍰倍數為5至20倍）裁處罰鍰，與所舉賴慶松等2人之違章案情係依行為時營業稅法第51條之規定裁處5倍罰鍰，並不相同，自無從適用稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3之規定。是上訴人主張原處分有違平等原則，亦無足採。（三）高雄市國稅局函固訂有違章漏稅案件得酌減至1倍之裁罰標準，惟被上訴人與高雄市國稅局間並無隸屬關係，該局所訂之裁罰標準，自無拘束被上訴人之效力。從而原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等語，作為其判決之論據。
四、上訴意旨除執前詞，主張依最高行政法院91年度判字第269號判決及81年判字第1006號判例意旨，原處分顯違平等原則及比例原則，並有裁量濫用之情事，原判決亦有理由不備之違法外，略以：依最高行政法院90年度判字第473號、91年度判字第66號判決及財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋意旨，稅捐稽徵法第48條之3之規定，於行政救濟程序中尚未確定之案件均有適用。查93年裁罰倍數參考表經財政部94年6月2日台財稅第00000000000號令修正，規定銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，若於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，其情節輕微，且一年內經第一次查獲及承諾繳清罰鍰者，按所漏稅額處1倍之罰鍰。本件原處分尚未確定，上訴人已主動繳清所漏稅款，對違章事實已以書面承認，且屬第一次違犯，並承諾願繳清罰鍰，自有上述規定之適用。為此，訴請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。
五、本院查：按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‥‥四、短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‥‥三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第1條、第32條第1項、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。經查本件臺中縣稅捐稽徵處以上訴人於81年1月至86年2月銷售額計391,212,447元(含稅)，未依規定開立統一發票並申報銷售額與營業稅額，有臺北縣調查站調查筆錄等附案可佐，違章事證明確，洵堪認定，經審理違章成立，核定補徵營業稅額5,686,624元，並按所漏稅額5,686,624元處以3倍之罰鍰17,059,800元(計至百元止)。上訴人不服，經多次行政救濟，為財政部92年6月17日台財訴字第0920016420號訴願決定，著由原處分機關酌明後另為處分。案經原處分機關於92年6月17日以中區國稅法一字第0920036918號函請上訴人提示82年5月至12月間相關帳證文據供核，上訴人於92年7月7日及30日分別以申請書及說明書表示無法提示，同意82年5月1日起至86年2月止漏報銷售額91,240,982元(含稅)，原重核復查補徵營業稅額4,344,809元並無不合，對補徵稅額部分不再爭執；至罰鍰部分，上訴人於裁罰處分核定前已補報補繳稅款，復以書面承認違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰，原處罰鍰13,034,400元應予追減4,344,800元，變更罰鍰為8,689,600元，經核並無不合。且查本件原判決業已敘明本件上訴人違章期間係自81年1月至86年2月，該期間營業稅法第51條固經修正，然本件臺中縣稅捐稽徵處於87年6月25日作成違章案件裁罰處分書，係依修正後營業稅法第51條（罰鍰倍數為1至10倍）及86年裁罰倍數參考表之規定按所漏稅額處以3倍罰鍰，而非依84年8月2日營業稅法第51條修正前之處罰倍數規定（罰鍰倍數為5至20倍）裁處罰鍰，與所舉賴慶松等2人之違章案情係依修正前營業稅法第51條之規定裁處5倍罰鍰，並不相同，自無從適用稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3及財政部87年4月20日台財稅第000000000號函送會議結論：
「營業人於84年9月1日營業稅法第51條修正施行前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核處罰鍰‥‥應依訴願或再訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第4條規定，酌予減輕其處罰倍數。」之規定。另高雄市國稅局函固訂有違章漏稅案件得酌減至1倍之裁罰標準，惟被上訴人與高雄市國稅局間並無隸屬關係，該局所訂之裁罰標準，自無拘束被上訴人之效力。上訴人猶稱判決違反平等原則、比例原則及有裁量濫用之情事，即無可採。再查本件原判決係於94年4月14日為之，上訴人主張之93年裁罰倍數參考表則係財政部94年6月2日台財稅第00000000000號令始修正，從而原判決未依後修正之該裁罰倍數參考表之規定對上訴人於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實，按所漏稅額處1倍之罰鍰，並無不當。原處分以上訴人於裁罰處分核定前已補報補繳稅款，復以書面承認違章事實，依財政部93年3月29日台財稅第0000000000號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定按所漏稅額處以2倍之罰鍰，自無不合。原判決因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 13 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 14 日
書記官 郭 育 玎