最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01661號上 訴 人 戊○○
丙○○甲○○己○○庚○○乙○○丁○○共 同訴訟代理人 莫怡萍律師被 上 訴人 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 莊錦順上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93年5月5日臺北高等行政法院92年度訴字第1041號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人原有坐落臺北縣中和市○○段161、161之3、157地號土地，於民國（下同）78年間經政府徵收核發補償費。
被上訴人按徵收時土地稅法規定核計土地增值稅新臺幣（下同）39,153,562元，由徵收機關扣繳繳庫。上訴人於91年6月6日向被上訴人申請退還上開扣繳稅款，被上訴人以已逾稅捐稽徵法第28條規定申請退稅期限，並敘明78年徵收時尚無免徵土地增值稅規定等由，予以否准。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭土地位於臺北縣中永和交界繁華地區，在78年地價高漲之際，所發補償費與實際地價有相當之差距，在補償費不足彌補實際損失之情形下，再扣繳土地增值稅，實有已受損失再被剝奪之雙重傷害，違反憲法第15條規定及司法院釋字第440號、第516號解釋意旨。政府課徵土地增值稅之法律計：1.土地法：第196條規定因土地徵收，不徵收土地增值稅。該法於44年修正公布迄今無變動。2.平均地權條例：43年公布至62年2月間，對徵收土地應否課徵土地增值稅並未規範，應視為免徵。嗣第42條規定，機關徵收土地，減徵土地增值稅40%至70%；83年修正為免稅迄今。3.土地稅法：66年公布施行之第39條規定，徵收土地減徵土地增值稅40%至70%；83年修正為免稅迄今。83年財政部修正土地稅法之立法理由指明係優惠辦法，實際係回歸憲法對人民財產權之保障，回應上開解釋意旨，免使被徵收財產所有人受損失再遭剝奪之雙重傷害。中央法規標準法規定法律不得牴觸憲法，基此，被上訴人依徵收時之土地稅法規定核課土地增值稅，顯有瑕疵。又本案係政府自行核算，逕行扣繳，非上訴人自行申報徵納，並無稅捐稽徵法第28條所定「適用法令錯誤」，或自行「溢繳」情事。且依財政部66年2月台財稅第31186號函釋，因稽徵機關之錯誤而溢繳稅款案件，不受5年期限之限制。況稅捐稽徵法第28條性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，既為公法上不當得利，當然不受5年期間之限制。被上訴人否准退還，顯有違誤，為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。被上訴人應給付上訴人戊○○23,839,398元、丙○○5,036,565元、丁○○、己○○、庚○○各1,197,991元、乙○○、甲○○各3,341,813元。
三、被上訴人則以：按稅捐之課徵應以核課時之稅捐法令為準。83年1月7日修正公布之土地稅法第39條規定，應自83年1月9日起適用。系爭土地係於78年間被徵收，自應按當時之土地稅法第39條規定課徵土地增值稅。上訴人所稱課稅法律，其適用優先順序，依中央法規標準法第16條規定應為土地稅法、平均地權條例、土地法，是本件應適用83年修正前之土地稅法第39條規定。又上訴人申請退還系爭稅款時間距徵收機關扣繳繳庫時已逾5年，且無稅捐稽徵法第28條所定適用法令錯誤之情形，亦不得准予退還等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「被徵收之土地，其土地增值稅一律減徵40%。但在中華民國62年9月6日都市計畫法修正公布前，經編定為公共設施保留地，並已規定地價，且在該次都市計畫法修正公布後未曾移轉者，其土地增值稅減徵70%。」為系爭土地徵收時之平均地權條例第42條第1項及土地稅法第39條第1項所明定。雖土地稅法第39條於83年1月7日總統令公布修正為免徵土地增值稅，惟依法律不溯及既往原則，對於在修正前之案件，要無適用之餘地。本件被上訴人依修正前之規定按減徵40%徵收土地增值稅，並無違誤。上訴人對被上訴人之徵收土地增值稅，亦認未違反土地稅法等稅法規定，惟主張違反土地法第196條及憲法第15條規定云云。查「實施都市平均地權條例為土地法之特別法，前者關於課徵土地增值稅既有特別規定，自無再適用土地法第196條免徵土地增值稅規定之餘地。」有本件課稅時仍有效適用之本院59年判字第504號判例可參。且土地增值稅係稅捐之徵收，相對於土地法，土地稅法為特別法，土地法規定，自無其適用。另按「憲法第143條第3項規定：
『土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之』，旨在實施土地自然漲價歸公政策，是以徵收土地增值稅既有憲法規定為依據，自不生侵害人民財產權之問題，至於土地稅法第39條於83年1月7日總統令公布修正對於被徵收之土地免徵土地增值稅，係財稅政策之變更，依法律不溯及既往原則，自無溯及適用之餘地，此觀89年6月9日公布之司法院釋字第508號解釋，關於依78年10月30日修正公布之平均地權條例第11條第1項規定應給與承租人之補償費，就「土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費」部分，亦未宣告為違憲可資參照。是上訴人主張系爭土地徵收時土地稅法第39條第1項規定違憲乙節，亦無可採。至所稱本件所徵收土地增值稅偏高，其僅減徵40%，以當時市價計算，亦屬偏低不當乙節，係屬當時之立法問題，非本件所得審究。復按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，應自繳納之日起5年內提出具體證明申請退還。本件土地增值稅既於78年徵收扣繳、繳庫，至上訴人91年申請退還時已逾規定5年期間，且查本案並無稅捐稽徵法第28條所定適用法令或計算「錯誤」之情形，亦無上訴人所稱之「因徵收機關之錯誤」之情事，上訴人所用財政部66年2月台財稅第31186號函釋，主張應不受5年期限之限制云云，亦無可採。至於所提司法院釋字第440號、第516號解釋，均係關於土地徵收如何補償問題，與本件如何課稅為不同範疇。再者，上訴人對於所發給扣除土地增值稅後之補償金額如有爭執，本應於當時依土地法第247條規定向發放機關臺北縣政府提出異議爭執，其未依法提出異議，而於確定後向非發放機關之被上訴人爭執，為無理由等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違。上訴意旨仍執陳詞，主張本案應適用土地法第196條、83年修正之土地稅法第39條第1項規定免徵土地增值稅云云，並無足採。次按憲法第15條固規定人民之財產權應予保障，惟第19條亦規定，人民有依法律納稅之義務。系爭土地被徵收時之土地稅法第39條第1項既規定應被徵收之土地，其土地增值稅分別減徵40%或70%。被上訴人依該法律規定課徵土地增值稅，合於憲法第19條規定，難謂違反憲法第15條規定。至系爭土地被徵收所發補償費，是否足以彌補上訴人因系爭土地被徵收之損失，係該徵收補償是否合於憲法第15條及司法院釋字第440號、第516號解釋意旨問題，與上訴人依土地稅法規定應繳納土地增值稅無關。再按土地稅法第52條規定：「經徵收或收買之土地，該管直轄市、縣(市)地政機關或收買機關，應檢附土地清冊及補償清冊，通知主管稽徵機關，核算土地增值稅及應納未納之地價稅或田賦，稽徵機關應於收到通知後15日內，造具代扣稅款證明冊，送由徵收或收買機關，於發放價款或補償費時代為扣繳。」（本條自66年訂定迄今未經修正）被上訴人依上開規定核算應徵土地增值稅額送由徵收機關發放補償費時代為扣繳（上訴人申請發還系爭稅款時所附補償費公告發放清冊中，列有稅捐處核算應扣土地增值稅額，並有補償金額減除土地增值稅額後之實發金額），應無不合，上訴人主張土地增值稅之課徵程序應依土地稅法第49條規定，由權利人及義務人申報繳納，無稅捐稽徵機關得自補償費中逕行扣繳之規定云云，顯有誤解。又土地增值稅無論係自行報繳或經徵收扣繳，均係已繳納之稅捐，如有因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳情形，納稅義務人自得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還，其申請退還應受該條所定5年期間規定之限制。所引財政部66年台財稅第31186號函釋，係對於稅捐稽徵機關自行發現錯誤或溢繳稅額更正退還是否受5年限制為解釋（該函釋未編入89年版稅捐稽徵法令彙編，依財政部89年10月19日台財稅第000000000號令，非經財政部重行核定，不再援用），與本案上訴人申請退還情形不同。上訴人援引該函釋主張其申請退還系爭稅款不受稅捐稽徵法第28條5年期限之限制云云，自無可採。另引最高法院77年台上字第875號判決，非本院判例，無拘束本件之效力。再查民法第125條係關於一般私法請求權消滅時效規定；司法院院字第2424號解釋（上訴狀誤載為大法官解釋）係就民法所定請求權時效消滅後之效果（得為拒絕給付，非當然消滅）為解釋，與稅捐稽徵法第28條規定情形亦不同，難以援用。況上訴人請求返還系爭稅款之請求縱未罹於時效，然被上訴人之課徵系爭稅款既無違誤，已如前述，其請求返還仍不應准許。末查計算土地增值稅時，依土地稅法第31條第1項第2款規定，土地所有權人為改良土地已支付之全部費用（包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額）得自漲價總數額中減除；第3項規定「土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額5%為限。」據被上訴人答辯稱：系爭土地78年係課徵田賦，上訴人並未有徵繳地價稅情形；上訴人如有土地改良費用，應依土地稅法第31條第1項第2款及其施行細則第51條第2項提出具體證明，上訴並未提出等語。上訴人既未舉出究有何土地改良費未減除或應抵繳之地價稅，其空言主張原核算之土地增值稅額錯誤，請求返還，亦非可採，其執此上訴，為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權法 官 黃 璽 君法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 20 日
書記官 邱 彰 德