最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01662號上 訴 人 中租迪和股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 趙培宏律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年7月27日臺北高等行政法院92年度訴字第2166號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）851,376,031元。被上訴人初查以帳列應收帳款中之3,968,367,093元，係受讓之有追索權應收帳款，屬以應收帳款為抵押之借款性質，而否准提列該部分備抵呆帳，經重新計算備抵呆帳限額為429,949,696元，超限9,903,293元，乃核定呆帳損失841,472,738元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人係合法經營應收帳款之收買業務，系爭應收帳款係上開合法業務之買賣所發生之債權，依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條規定，應得按比例提列備抵呆帳。上訴人收買應收帳款屬債權讓與性質，係該應收帳款債權之債權人，有提列呆帳必要，被上訴人否准提列備抵呆帳，顯然違背平等原則及租稅法定主義。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人收買系爭應收帳款，與銷售商（應收帳款債權人）約定，應收帳款到期後，債務人無法付款或有無法付款之虞者，上訴人即得將該應收帳款退回銷售商。上訴人並不承擔壞帳風險，不負責債務人之信用風險，則該筆未能給付之應收帳款，並非上訴人真正受讓之應收帳款，自不能就該非其所有之應收帳款提列備抵呆帳等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「應收帳款及應收票據債權之估價，應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。前項備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額1%限度內，酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列之。營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率超過前項標準者，得在其以前3個年度依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估列之。營利事業下年度實際發生之呆帳損失，如與預計數額有所出入者，應於預計該年呆帳損失時糾正之，仍使適合其應計之成數。」為所得稅法第49條第1項至第4項所明定。查上訴人經營應收帳款收買、金融機構金錢債權收買及融資性租賃等業務，87年度營利事業所得稅結算，委託林賢郎會計師辦理查核簽證申報，列報呆帳損失851,376,031元，經列為會簽異常案件。被上訴人初查以依所得稅法第49條第1項、第2項規定，提列備抵呆帳，以應收帳款及應收票據為限，查核準則第94條第1款前段規定亦同。
上訴人經營應收帳款收買管理業務，依其與銷售商間所訂收買契約，均約定出售應收帳款之銷售商，應擔保買受商（即應收帳款債務人）於債權移轉時及債務履行時之支付能力，並就讓與應收帳款之範圍內簽立同等金額之票據予上訴人，如所出售之應收帳款到期，而買受商無法全部清償時，上訴人得立即將該筆應收帳款退還銷售商，銷售商應立即無條件返還上訴人所支付之價金，足徵上訴人與銷售商間雖定有買賣應收帳款契約，由銷售商將其對買受商之應收帳款出賣予上訴人，惟對日後買受商之支付能力及危險負擔，並未因應收帳款之買賣而移轉予上訴人，就屆期未付之應收帳款，上訴人既得退還銷售商，顯非屬上訴人所有之應收帳款，上訴人自不得就之提列1%備抵呆帳，從而被上訴人否准上訴人列報其中超限呆帳損失9,903,293元，揆諸首揭規定，自無不合。又所得稅法第49條第1項規定，應收帳款之估價，應扣除備抵呆帳。蓋應收帳款之收益尚未實現，存有不能實現之風險，即有將來成為呆帳損失之危險，應予扣除，始為正確之估算價值。本件上訴人收買他人之應收帳款，既不承擔其應收帳款不能實現之風險，即不符合該條項扣除備抵呆帳之規定，自無依同條第2項估列備抵呆帳之餘地，上訴人所訴，洵不足採。被上訴人核定上訴人87年度營利事業所得稅結算呆帳損失為841,472,738元（計算式：851,376,031元－9,903,293元），核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、本院查：所得稅法第49條第1項規定應收帳款之估價，應扣除備抵呆帳，係因應收帳款之收益尚未實現，存有不能實現之風險，即有將來成為呆帳損失之危險，應予扣除，始為正確之估算價值。收買他人之應收帳款，如不承擔其應收帳款不能實現、成為呆帳之風險者，即不符合該條項扣除備抵呆帳之規定，自無依同條第2項估列備抵呆帳之餘地。原判決已說明上訴人受讓他人之應收帳款，並未承受應收帳款不能實現之風險，不能主張提列備抵呆帳之情由甚詳。即認上訴人收買銷售商之應收帳款，不符合上述法條適用之要件，尚無認定事實不憑證據、判決不備理由、或違背憲法第19條租稅法定主義、或司法院釋字第385號、第420號解釋所示實質課稅及租稅負擔公平原則。所稱上訴人既得退還銷售商，顯非屬上訴人所有之應收帳款等語，用語雖有不當，惟其意指上訴人退回應收帳款，即非屬上訴人所有，無形成呆帳損失之虞，不合提列備抵呆帳要件，其結論尚無不同。又屆期未付之應收帳款，上訴人是否退還銷售商，固有選擇權，惟既得退還而無呆帳損失，自無許其不予退還為由而列報呆帳損失，減損應納稅捐之餘地。至系爭應收帳款屆期如未付，上訴人退還該應收帳款予銷售商，該銷售商應返還原價金，其有無能力返還原價金，係該返還價金可否列報損失之另案問題。又查核準則第33條之1「應收帳款、應收票據及各項欠款債權經依法列為呆帳損失後收回者，應就其收回之數額轉回備抵呆帳或列為收回年度之非營業收入。」係關於列為呆帳損失後收回者如何列報規定，與系爭應收帳款可否提列備抵呆帳無關。系爭應收帳款屆期如未付，即得退還原銷售商，似無列報呆帳損失情形。上訴人執上開規定指摘原判決矛盾，洵無足採。至金融業經營擔保放款業務，借款人提供擔保物後，是否已無不能實現之風險，可否再提列備抵呆帳，與本件情形有異，難以類比，上訴人以此指摘原判決違反憲法平等原則，亦無足取。上訴人所引最高法院32年上字第5839號判例「債權之出賣人就債務人之支付能力，有民法第352條所稱之擔保責任時，惟於債務人無支付能力之際，應賠償買受人之損害，不負代為履行之責任。則無此項擔保責任時，買受人不得請求出賣人履行債務，尤不待言。」係關於一般債權之出賣人之擔保責任爭議，與本件上訴人受讓系爭應收帳款時，約定「如所出售之應收帳款到期，而買受商無法全部清償時，上訴人得立即將該筆應收帳款退還銷售商，銷售商應立即無條件返還上訴人所支付之價金」情形有間。另引最高法院20年上字第233號、22年上字第3180號判例，均係關於金錢債務有無給付不能問題，與本件應收帳款屆期有無不能實現之風險，可否提列備抵呆帳無涉，上訴人據此上訴，亦無可採，其上訴為無理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權法 官 黃 璽 君法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
書記官 邱 彰 德