最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01666號再 審原 告 乙○○再 審被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，再審原告對於中華民國93年12月16日本院93年度判字第1613號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。
二、本件訴外人黃永坤原有座○○○鄉○○○段681之37、之50、之85、687之3、之88、之154、682之3及684之50地號農地，於民國（下同）79年3月22日經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）執行拍賣，再審被告所屬大屯分處（下稱大屯稅捐分處）按一般稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）1,928,322元。嗣經第一順位債權人臺灣省合作金庫南投支庫於80年7月30日代為申請依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，大屯稅捐分處以該土地已全部淪為溪底未繼續耕作，與行為時土地稅法第39條之2規定不合，乃以80年9月6日稅屯二字第30810號函否准，該行庫未提起行政救濟。87年4月22日再審原告以第二順位債權人之身分代為申請該土地依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，再審被告以全案已告確定，乃以87年5月11日稅屯二字第87014755號函否准再審原告之申請。再審原告不服，訴經臺灣省政府訴願決定將原處分撤銷，由原處分另為處分。再審被告重行復查結果，仍維持原處分。上訴人循序提起行政訴訟，為臺中高等行政法院91年度訴字第665號判決（下稱原審判決）駁回再審原告之訴。再審原告對之提起上訴，亦經本院93年度判字第1613號判決（下稱原判決）駁回上訴。
茲再審原告以原判決適用法規顯有錯誤，提起再審之訴。
三、原判決以：按行為時土地稅法第39條之2第1項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例第27條規定：
「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」稅捐稽徵法第28條規定：
「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」原審判決關於系爭土地移轉時，未依法作農業使用，不符合行為時土地稅法第39條之2第1項所定免徵土地增值稅要件，承受人之自耕能力證明不足以證明系爭土地移轉時，均依法作農業使用之事實等事項予以論述（按原審判決略以：系爭土地係經臺中地院拍賣而於79年4月20日及同月17日分別移轉予拍定人即訴外人陳國榮及陳敏雄2人，有土地登記謄本在卷可稽，並依原處分卷附臺中地院於78年11月28日查封系爭土地之查封筆錄所載，查封現場長滿雜草，債權人稱颱風後被大水沖掉，現已無水稻等語。又大屯稅捐分處事後於80年8月19日會同相關單位人員實地勘查時，系爭土地已全部淪為溪底，並未繼續耕作，是系爭農地於查封時已發生土地流失且未有作農業使用之情形，再審原告於訴願程序中對此事實亦不爭執，於本件原審法院審理中亦未提出新事證以證明該等土地於上開移轉登記時有依法作農業使用之情形。再依財政部74年10月17日臺財稅第23620號函釋意旨，再審被告以系爭土地移轉時未依法作為農業使用，自無法適用修正前土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定，予以課徵土地增值稅，並無不合。另查承受系爭土地之陳國榮及陳敏雄2人，依卷附臺中縣大肚鄉公所、烏日鄉公所所分別核發之此2人農地承受人自耕能力證明書，僅載明此2人對於系爭土地有自耕能力，且承受該土地後確能自任耕作等情，並非以此可資證明系爭土地於移轉時均依法作為農業使用之事實。又系爭土地於78年11月28日法院查封時及大屯稅捐分處事後於80年8月19日會同相關單位人員實地勘查時，均非作農業使用，又無其他情事可資認定系爭土地於移轉時有作農業使用之事實，且上述鄉公所核發之農地承受人自耕能力證明書，並無系爭土地於核發時有依法作農業使用之記載，是系爭土地已經執行法院至現場查封並記明實際使用情形，再審原告自不得以此未記明土地使用狀況之農地承受人自耕能力證明書，作為反證，是再審原告此部分主張，亦乏依據），認再審原告在原審之訴為無理由，應予駁回，核無違誤。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決此部分有違背法令之情形。另本件係再審原告主張符合行為時農業發展條例第27條規定（土地稅法第39條之2第1項規定亦同）免徵土地增值稅，於核稅繳清後始提出免徵之申請，非屬適用法律錯誤或計算錯誤之情形，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規定並非無疑義。原處分、一再訴願決定及原審判決均另以再審原告於系爭土地增值稅完納後，而於87年4月22日（以債權人身分代原土地所有人）始向再審被告請求退還上開土地增值稅，顯已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年法定期間，自不得再行申請為由，而未詳究本件之情形是否得適用或類推適用，即以此為由論述，容有未洽，惟尚不影響再審原告在原審之訴應予駁回之結果，仍應認本件上訴為無理由等而判決駁回上訴人之上訴。
四、原判決經核無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例相牴觸情事。再審意旨謂系爭農地移轉時合於土地稅法第22條及農業發展條例第3條第12款規定，係作農業使用，且自耕能力證明亦足資證明系爭農地確依法作農業使用，財政部74年10月17日臺財稅第23620號函釋與相關法律規定牴觸，依中央法規標準法第11條及憲法第172條規定，自屬無效云云，係就原判決認定系爭農地移轉時非作農業使用之事實認定及法律見解為爭執，揆諸首揭說明，自不得據為再審理由。又依原判決認定系爭土地係於79年3月22日拍賣，79年4月20日及同月17日分別移轉予拍定人，再審原告所引內政部79年6月22日台內地字第800399號函修正之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第6項第1款規定承受農地現為合法使用者始得核發自耕能力證明、81年11月2日台內地字第8186929號函修正之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第8項第1款「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」、80年8月20日(80)內地字第8074946號函、司法院秘書長81年11月26日秘台廳(一)字第18733號函、行政院農業委員會89年3月21日(89)農企字第89011152號函釋，均在系爭土地拍賣移轉登記之後，亦即在拍定人持自耕能力證明書參與拍賣，經拍定移轉登記之後，上開注意事項及函釋與本案自耕能力之核發無關。再查主管機關所出具之自耕能力證明，僅證明該申請人對某農地有自耕能力，並無法律規定因此推定證明書上所列農地當時係作農作使用，況縱使法律推定之事實，亦得反證推翻。再審被告及原審法院依前述事實認定系爭土地於移轉時未作農業使用，尚無違反行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第281條、第282條規定。另執行法院之查封筆錄係記載查封時現場情況，未認定是否作農業使用，該查封筆錄係依法制作之公文書，自得作為認定事實之證據。再審原告引用最高法院26年上字第461號判例「法院書記官依法定程式所作之筆錄，除有反證足以證明其記載失實外，就其所記事項有完全之證據力。」雖編列於民事訴訟法第212條下，惟該判例並未否定執行法院書記官所作筆錄之證據力，再審原告主張查封筆錄無證據力，應無可採。農業發展條例第3條第2項「前項第12款農業使用之認定及查核程序，由中央主管機關會同有關機關定之。」係89年1月26日修正增加，於本件尚無適用。農業發展條例之中央主管機關固為行政院農業委員會，惟再審被告為稅捐稽徵機關，對於系爭土地之移轉是否符合免徵稅捐要件，自有審認之權，其根據執行筆錄所載查封時農地情況及其實地勘查結果，認定移轉時未作農業使用，於法無違，尚無經農業主管機關核認之必要。至土地稅法第22條之1係關於農業用地之課徵荒地稅與照價收買之規定，該條雖規定不能耕作情形得免徵荒地稅及被照價收買，但未規定不能耕作者得視為繼續作農業使用，再審原告執此爭執系爭農地係不能耕作，應認仍作農業使用，原判決認定系爭農地移轉時未作農業使用，違反前開規定云云，洵無可取。又財政部90年6月28日台財稅字第0900454094號函釋「本部87年4月18日台財稅第000000000號函釋：『鄭××君所有××地號非屬其所有建物基地之土地，既經查明係由鄭君連同主建物一併取得，且該土地與建築基地相鄰，位處該棟建物圍牆內供出入通路等使用，與該棟建物之使用確屬不可分離者，就鄭君持有該筆土地全部面積，宜准併同主建物基地按自用住宅用地稅率課徵地價稅』，基於土地增值稅與地價稅一體適用原則，土地增值稅之課徵，允宜比照辦理。」所示情形與本件不同。77年5月13日台財稅第00000000號函釋係關於依法令規定休耕農地可否視作繼續作農業使用問題，亦與本件案情有間，原判決未予援引，並無不合。再審原告所提再審理由，均無足採，其再審之訴顯無再審理由，應予駁回。又本件再審之訴既無再審理由，則再審原告關於本案實體理由，即無庸審究，附此敘明。
五、依行政訴訟法第278條第2項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權法 官 黃 璽 君法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
書記官 邱 彰 德