最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01668號上 訴 人 戊○○○
己○○丁○○甲○○乙○○丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 庚○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年4月21日臺北高等行政法院92年度訴字第2899號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣本件上訴人之被繼承人邱家楫於民國（下同）86年1月21日死亡，上訴人依遺產及贈與稅法第23條規定，於86年9月2日展延期限內辦理遺產稅申報，並經被上訴人核定遺產總額新台幣（下同）3億1,499萬0,213元，遺產淨額1億1,328萬6,678元、應納遺產稅額4,212萬2,378元確定，並經上訴人於87年6月26日申請以坐落台灣省桃園縣桃園市○路段1855—6、1859—7、1859—8、1859—2號，八德市○○段468、468—2、465、437—4、464、464—1、586—1、472號、大興段22、23、26、42號等16筆土地抵繳遺產稅，且經被上訴人核准在案。嗣因於辦理上開土地移轉登記時，被上訴人查得坐落台灣省桃園縣桃園市○路段1855—6、1859—7、1859—8、1860—6、1861—11等5筆土地（下稱系爭土地），於被繼承人死亡前業經核准徵收確定，乃變更核定遺產總額為3億5,730萬0,279元，遺產淨額1億5,559萬6,744元、應納遺產稅額6,367萬7,411元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：系爭土地因上訴人之被繼承人未曾收受領取補償費通知及徵收機關亦未於規定期限內將未領取之補償費向法院辦理提存，依司法院院字第2704號解釋，系爭土地之徵收失其效力。而系爭土地於補償費發給或經合法提存前，上訴人之被繼承人仍保有系爭土地之所有權，上訴人亦繼承系爭土地之所有權；從而，其價值自應以繼承時土地公告現值核算之，而上訴人亦得以系爭土地抵繳遺產稅。再者，被上訴人原已核准上訴人以系爭土地抵繳遺產稅，於無情事變更之情形下，被上訴人改按系爭土地徵收價額核定本件之遺產稅，實與誠信原則有違。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）本件未提存之原因為上訴人陳情公園用地面積超過，一部分申請變更為住宅區，經歷任縣長考慮後決定暫緩提存，始遲未辦理補償費之提存，與司法院院字第2704號解釋不同，所以徵收效力仍存在。又本件未提存之原因既為上訴人對地價有異議，依司法院釋字110號解釋，該徵收效力仍存。且內政部都市計畫委員會第503次會議紀錄第6點說明，桃園縣政府89年11月29日89府地用字第238530號函補償費未發放，並不影響徵收之效力。甚者，桃園縣中路段1855-6號之所有權人陳讚立、陳金龍於78年已領取補償費，茲可證桃園縣政府有依法定程序發函通知，是上訴人應知悉補償費之發放。（二）桃園縣桃園市公所86年6月16日桃市工寓字第86022623號函亦說明系爭土地係桃園公19用地，該所「並未辦理撤銷徵收」，是依內政部87年6月30日臺（87）內營字第8772176號函，系爭土地於上訴人之被繼承人死亡前已徵收確定，確為公共設施用地，非為公共設施保留地，惟土地迄死亡日止，仍登記在上訴人之被繼承人名下尚未移轉過戶，是應屬上訴人之被繼承人死亡前未償之債務，其繼承人即上訴人應負履行交付債務之義務並取得請求未給付土地徵收補償費淨額之權利。故原核定將系爭未領之土地徵收補償費淨額4,231萬0,066元併入遺產總額，並依上訴人之被繼承人死亡日系爭土地之價值1億8,270萬3,535元列入遺產總額，並同額以未償債務方式扣除，核無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭土地中之中路段1895-8地號土地之分別共有人陳讚立及陳金龍之應有部分早於徵收後未幾即因上開徵收案變更為桃園市公所所有，足見陳讚立及陳金龍已受通知領取補償費，則桃園縣政府既以78年5月31日府地籍字第788288號函通知權利人領取補償費，權利人中亦有人領取補償費，且參以上訴人之被繼承人於82年2月8日亦參與陳情之陳情書所載，可推知上訴人之被繼承人已受桃園縣政府78年5月31日府地籍字第788288號函通知領取補償費。至上訴人所舉內政部對寄送領取補償費通知之行政命令，該命令仍屬行政機關之內部訓示規定而已，有無遵守僅屬是否應負行政懲處責任之問題，並不影響已寄送領取補償費通知之效力。因而，系爭土地需用土地人（桃園市公所）已於徵收公告期滿15日內將應補償費撥交桃園縣政府，桃園縣政府通知土地權利人領取，土地權利人已處於隨時得請求領取之地位，桃園縣政府發放補償費已符土地法第233條規定，雖該補償費於89年7月31日始存入保管專戶，惟並不影響系爭土地徵收之效力。（二）司法院院字第2704號、釋字第110號、425號及516號解釋均係強調土地法第233條規定徵收土地之補償費，應於公告期滿後15日內發給之，然認定此徵收補償費是否於公告期滿15日內發給，應以需用土地人有無於公告期滿15日內將應補償費繳交直轄市或縣（市）主管機關，主管機關有無通知領款人領款，使領款人處於隨時可領款之狀態為斷；本件桃園縣政府發放補償費已符土地法第233條規定，系爭土地徵收補償費之發給並無違反上開司法院解釋。從而，系爭土地之徵收案並未失效，被上訴人將系爭土地未領之土地徵收補償費淨額併入遺產總額，並依上訴人之被繼承人死亡日系爭土地之價值列入遺產總額，並同額以未償債務方式扣除，而變更核定遺產總額3億5,730萬0,279元，遺產淨額1億5,559萬6,744元、應納遺產稅額6,367萬7,411元，即無不合。（三）上訴人未對其有何具體信賴行為為主張及舉證，已難認有何信賴行為，且其就此徵收補償費未申報，係對遺產之重要事項提供不正確資料，致使被上訴人依該資料作成行政處分，即令有所信賴，其信賴亦不值得保護，被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵，於法無違。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）原審判決關於徵收補償費提存部分之說明，違反司法院釋字第425號解釋意旨，是原判決顯有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由及理由矛盾之違法。（二）再者，原判決以系爭土地中之中路段1895-8地號土地之分別共有人陳讚立及陳金龍之應有部分早於徵收後未幾即因上開徵收案變更為桃園市公所所有，足見該二人已受通知領取補償費，而推測上訴人之被繼承人已受合法通知，然共有人分居各處，其中分別共有人之受領通知並不能證明上訴人之被繼承人一定有受通知，是原判決之推論違反論理法則。（三）原判決謂司法院院字第2704號、釋字第110號、第425號及第516號解釋均係強調土地法第233條規定徵收土地之補償費，應於公告期滿後15日內發給之，卻認定此徵收補償費是否於公告期滿15日內發給，應以需用土地人有無於公告期滿15日內將應補償費繳交直轄市或縣（市）主管機關，主管機關有無通知領款人領款，使領款人處於隨時可領款之狀態為斷，然被繼承人邱家楫未受領領取補償費通知，而桃園縣政府未依法提存，且其將補償費存入保管專戶亦無法律依據，故原判決顯然違背上開司法院解釋意旨，有判決不適用法規或適用不當之違法。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「徵收土地應補償之地價及其他補償費，應於公告期滿後15日內發給之。」為行為時土地法第233條前段所明定，而司法院釋字第425號解釋，亦闡明若未依該規定期限為補償費之發給，徵收失其效力之意旨；惟依上述司法院釋字第425號解釋暨司法院院字第2704號、釋字第110號及第516號解釋內容，可知，徵收補償費之發給，若因基於非屬補償機關之遲延，致未能於法定期限內發給者，該徵收即不因此而失其效力，而非一有逾期發給補償費之事實，即生徵收失效之效果。且再參諸土地法第236條第2項關於：「前項補償地價補償費及遷移費，均由需用土地人負擔，並繳交該管直轄市或縣（市）地政機關轉發之。」及土地法施行法第56條關於：「依土地法第227條所為通知，應照左列之規定：一、被徵收土地已登記者，依照登記總簿所載之土地所有權人及土地他項權利人姓名、住所，以書面通知。二、被徵收土地未經登記者，應以所在地之日報登載通知七日。」之規定，益見徵收補償費是否於公告期滿15日內發給，除有可歸責於應受補償人之事由外，原則上應視需用土地人是否有於公告期滿15日內將應補償地價及其他補償費額繳交直轄市或縣（市）主管機關，及主管機關有無於該期限內依法律規定通知應受補償人領款，使應受補償人處於隨時可領款之狀態判斷之。故如需用土地人已於徵收公告期滿15日內將應補償地價及其他補償費額撥交主管機關，並主管機關亦已於期限內依法律之規定通知應受補償人，使應受補償人處於隨時可領取之情況，而因應受補償人不往領取，致補償費未於法定期間發給完竣者，即因其係不可歸責於補償機關一方之事由所致，故徵收自不因之而失其效力。另土地法第237條固有關於徵收補償費提存之規範，惟此規定之目的乃在消滅徵收補償費債務，完成徵收補償費之發放程序，使被徵收土地之所有權人，對於其土地之權利義務因而終止（土地法第235條參照），便利需用土地人進入被徵收土地內工作（土地法第231條參照），無關補償費發給之期限，更不因已否提存或何時提存致生徵收失其效力之效果。此自法律未規定提存之期限，亦可知其梗概；而與土地法第233條明文規定徵收補償費之發給期限，係為保障被徵收土地所有權人財產權之目的，並不相同。
（二）經查：本件系爭土地係經臺灣省政府78年4月20日府地四字第147975號函核准徵收作為桃園市都市計畫公19用地，並經桃園縣政府以78年4月28日78府地籍字第5566號公告徵收（公告期間自78年4月28日至同年5月28日），及以78年5月31日府地籍字第788288號函通知權利人領取補償費，惟因被徵收土地所有權人陳情辦理都市計畫通盤檢討而拒絕領取，迨內政部否准其通盤檢討之請求後，桃園縣政府乃於89年7月31日將土地補償費存入「桃園縣政府土地徵收未受領補償費保管專戶」等情，為原審依法所確定之事實；並原審判決係斟酌全辯論意旨及依系爭土地中之中路段1895-8號土地之其他分別共有人及本次徵收其他權利人有領取補償費之事實，暨上訴人之被繼承人於82年2月8日亦參與該等徵收土地應辦理都市計畫通盤檢討之陳情等調查證據結果，為被繼承人已受桃園縣政府78年5月31日府地籍字第788288號函通知領取補償費之認定；而上訴人之被繼承人所有系爭土地既屬該徵收案徵收範圍，該徵收案之土地所有權人又是因陳情辦理都市計畫通盤檢討而拒絕領取，並上訴人之被繼承人復有參加該陳情案，則上訴人之被繼承人豈有不知該土地之徵收及補償之理，是原審認桃園縣政府已依規定對上訴人之被繼承人為上述徵收補償費發放之通知，即與論理法則無違。故原審判決以系爭土地需用人已於期限內將補償費撥交桃園縣政府，且本件上訴人之被繼承人又已受補償費發放之通知，處於隨時得領取補償費之狀態，而為本件徵收不應因上訴人之被繼承人未予領取補償費及桃園縣政府當時未將補償費辦理提存，遲至89年7月31日始將之存入「桃園縣政府土地徵收未受領補償費保管專戶」，致失其效力之論斷，依上開所述，亦無不合，且與司法院院字第2704號、釋字第110號、第425號及第516號解釋意旨無違；上訴意旨據以指摘原判決有適用法規不當、不適用法規、不備理由及理由矛盾之違法云云，核屬其一己之見解，均無可採。
（三）綜上所述，原審判決以系爭土地之徵收並無失其效力情事，故認被上訴人將上訴人之被繼承人死亡前即已徵收而尚未領取之系爭土地徵收補償費併入遺產總額，並因系爭土地尚未以徵收為原因辦理移轉，故將被繼承人死亡日系爭土地之價值列為遺產總額，並列同額之未償債務予以扣除之原處分，並無不合，而將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，均無違背；上訴論旨指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權法 官 黃 璽 君法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
書記官 張 雅 琴