最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01669號上 訴 人 拓興營造有限公司代 表 人 李崇豪被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國94年5月12日臺北高等行政法院93年度訴字第1575號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人因欠繳民國（下同）83年至91年房屋稅及84年、86年至91年地價稅、土地增值稅合計新臺幣（以下同）943萬1,383元，經被上訴人中南分處依稅捐稽徵法第24條第1項規定，分別函請臺北市大安地政事務所、臺北市中山地政事務所、高雄市三民地政事務所、雲林縣地政局、交通部公路總局新竹區監理所苗栗監理站、交通部公路總局臺中市監理所，就上訴人所有不動產、動產不得為移轉或設定他項權利之處分，並以92年4月15日北市稽中南丙字第09290176600號函通知上訴人。上訴人不服，於92年5月7日向臺北市政府提起訴願，經臺北市政府以92年9月16日府訴字第0916975800號訴願決定撤銷該處分（下稱第1次訴願決定）。嗣經被上訴人中南分處查明上訴人迄92年9月30日止，尚未辦理禁止處分之欠繳應納稅捐計130萬9,676元，乃核定改以上訴人所有不動產：臺北市○○區○○段3小段685地號，持分千分之120；動產：車牌號碼：00-0000號車輛（下稱系爭財產），為不得移轉或設定他項權利之處分，並以92年11月12日北市稽中南丙字第09261179500號函通知上訴人。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：原處分未就第1次訴願決定之撤銷理由重新查明，而訴願決定未察，仍執原處分理由駁回上訴人之訴願，均屬不當。又應繳稅款未確定前，上訴人自尚無應繳納稅捐存在可言，被上訴人尚不得擅行就上訴人所有財產為禁止處分或設定負擔之保全行為，否則即有侵害人民權益之違法；再上訴人所有「臺北市○○路○段○○○號5樓房屋」，業經臺灣臺北地院87年度民執寅字第8662號執行事件拍賣並經債權人承受在案，拍賣價金扣除積欠債權人本金後尚有餘額二千餘萬元，該餘額已足供清償上訴人之所有積欠稅款，基於比例原則及行政執行法第3條規定意旨，被上訴人應逕向該臺灣臺北地院執行處主張參與分配受償，而非另就上訴人之其他財產為查扣；且本件被上訴人所列8筆欠稅款，上訴人已陸續繳交，僅剩餘部份欠稅計22萬9,208元未繳清，況已徵得被上訴人同意延期分期清償，實無再為保全處分之必要。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：原處分已依第1次訴願決定撤銷意旨重新查明，且第一次訴願決定並未稱被上訴人原核定之稅額有未確定情事。再者，臺灣臺北地方法院民事執行處93年5月24日北院錦87執寅字第8662號函所附「臺灣臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表」，並無上訴人主張分配餘額可供清償上訴人之所有積欠稅款情事。是以被上訴人所屬中南分處為確保稅捐之徵起，依稅捐稽徵法第24條第1項規定辦理稅捐保全，就上訴人之不動產及動產，請相關機關不得為移轉或設定他項權利，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被上訴人中南分處重核後，查明上訴人迄92年9月30日止，尚未辦理禁止處分之欠繳應納稅捐計130萬9,676元，乃核定改以系爭財產為不得移轉或設定他項權利各情，有欠稅總歸戶查詢、欠稅明細表、稅額繳款書、土地登記簿謄本、交通部公路總局臺中區監理所92年4月24日中監車字第0920017649號函等附卷可稽；故被上訴人所為不得為移轉或設定他項權利之處分，洵屬有據。（二）納稅義務人依法應納之稅捐，未於規定期限內繳納者，即屬其欠繳應納稅捐，並不以其稅捐已稽徵確定為必要，上訴人既有應納欠稅未繳清，縱稽徵處分尚未確定，亦不礙被上訴人依稅捐稽徵法第24條規定通知有關機關就其財產為禁止處分。又臺灣臺北地方法院民事執行處93年5月24日北院錦87執寅字第8662號函所附「臺灣臺北地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表」所載，被上訴人分配金額為零，並無上訴人主張有分配餘額可供清償上訴人所有積欠稅款情事，是被上訴人所屬中南分處為確保稅捐之徵起，依稅捐稽徵法第24條第1項規定辦理稅捐保全，就上訴人之不動產及動產，請相關機關不得為移轉或設定他項權利，並無違誤。（三）上訴人欠繳8筆稅款計130萬9,676元，經被上訴人依稅捐稽徵法第24條第1項規定辦理稅捐保全，依法為禁止處分後，既尚有部份應納欠稅未繳清，縱被上訴人同意其分期繳納，限制納稅義務人財產移轉或設定他項權利之原因並未消滅，原禁止處分自不應塗銷。從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）原處分未依第1次訴願決定意旨，釐清有無重複禁止處分及確定稅額，顯然違反司法院釋字第368號解釋及訴願法第95條前段及第96條。（二）又被上訴人所為之前後處分所載稅額不一致，原處分依此不明確之稅額所為之禁止處分顯違行政程序法第5條之規定。而原處分既尚未確定稅額，則何以查知尚有130萬9,676元之稅款未辦理禁止處分，此亦與經驗法則有違。然原判決未察原處分有上開違誤，亦未予撤銷，原判決顯有違背行政訴訟法第189條第1項之違背法令。（三）原判決未審究原處分送達之合法性，其中91年房屋稅稅單確有送達不合法情事，竟認定被上訴人據此等不合法送達之稅單所為之保全處分合法，實有判決不適用法則之違誤。（四）系爭保全處分尚未撤銷，且上訴人於該違法處分未塗銷期間，為移轉不動產權利，繳清違法處分所為之欠稅額，且因此額外花費以塗銷系爭保全處分，受有損害，故上訴人對本件訴訟仍具訴之利益。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力；」「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」訴願法第95條前段及第96條固分別定有明文；惟參諸司法院釋字第368號解釋，訴願機關所為撤銷原處分之決定，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由原處分機關調查事證另為處分時，該機關即應依訴願決定意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，自得維持已撤銷之前處分見解。又「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利。」為稅捐稽徵法第24條第1項前段所明定；而本條項規定，目的乃為保全稅捐，防杜納稅義務人以移轉財產所有權或設定抵押權等方式規避稅捐之執行，故該條項所稱「納稅義務人欠繳應納稅捐者」，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，而納稅義務人未於規定期限內繳納者之謂，並不以該應繳納之稅捐業已核課確定為必要。
（二）經查：（1）本件經第1次訴願決定撤銷被上訴人之處分後，已經被上訴人查明，上訴人尚有91年至92年房屋稅及90年地價稅計130萬9,676元應繳納未繳納之稅款，未辦理禁止處分，被上訴人始再對系爭財產為不得移轉或設定他項權利之處分等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；而上開上訴人應繳納而未繳納且未辦理禁止處分之稅款，亦經原處分於附表列載甚明，並無不能確定或不明確情事，而原審斟酌全辯論意旨及依欠稅總歸戶查詢、欠稅明細表及稅額繳款書等證據而為認定，自無因違背經驗法則，致有違反行政訴訟法第189條第1項之違法情事。又關於上訴人有否收受前述房屋稅及地價稅稅單一節，上訴人於提起本件上訴前均未爭執，至提起本件上訴雖就部分91年房屋稅之送達情形，提出送達回執及繳款書影本為指摘；惟依上訴人所提出送達回執之記載，其上已蓋有上訴人之公司章，足見該稅單業已送達上訴人，而發生核課稅捐之效力；而另紙繳款書亦載明納稅義務人為上訴人，雖漏未記載上訴人之負責人，但既已得明確認定該稅捐核課處分之相對人，亦難謂尚未發生稅捐核課之效力，故上訴意旨據以指摘原判決違法，並無可採。（2）又本件第1次訴願決定係以：「本件訴願人雖有禁止財產處分之必要，惟系爭欠繳應納稅捐943萬1,383元是否重複列入上開禁止處分或異動登記之範圍，不無疑義？遍觀全卷並無相關資料可供查核。又原行政處分書所載欠繳應納稅捐『943萬1,383元』與該分處92年4月17日北市稽中南丙字第09260319301號函所載欠繳應納稅捐『7,442,389元』顯有差異，其查核之資料有無錯誤，仍有究明之必要。本件原處分機關中南分處逕就訴願人所有上開不動產及車輛，為不得移轉或設定他項權利之保全處分，尚嫌率斷。」等語，撤銷被上訴人原為之禁止處分；故第1次訴願決定，顯是以事件之事實尚欠明瞭為由，撤銷被上訴人原為之禁止處分；故被上訴人重為調查事實後，再為本件之禁止處分（保全之稅捐金額及禁止處分之財產均有變動），依上開所述，即難謂有違反訴願法第95條前段、第96條及司法院釋字第368號解釋情事，故上訴意旨據以指摘原判決違法，亦無可採。（3）再被上訴人關於其已於94年6月28日以北市稽中南丙字第09460852501號函請臺北市大安地政事務所塗銷系爭不動產之禁止移轉或設定他項權利部分之主張，因屬本件原審即事實審言詞辯論終結後發生之新事實，並非本院得予審究之事項，併予指明。
（三）綜上所述，原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權法 官 黃 合 文法 官 黃 璽 君法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
書記官 張 雅 琴