最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01672號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○被 上訴 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月26日臺北高等行政法院94年度簡字第168號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定及原處分暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人辦理民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報，因經上訴人依財政部賦稅署稽核組（下稱稽核組）通報查得其本人及配偶李吳美玉分別有源自臺北承德綜合市場股份有限公司（下稱承德公司）財產交易所得新臺幣（下同）各44萬元，乃核定被上訴人短漏報財產交易所得88萬元（嗣於復查決定時將之轉正為營利所得）及營利所得1,710元，併課核定綜合所得總額為124萬5,533元，淨額為93萬9,000元，並就短漏稅額6萬6,330元，處以罰鍰3萬3,100元；被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院91年度簡字第460號判決，撤銷訴願決定及原處分（復查決定），案經上訴人重核復查決定仍未准變更，被上訴人仍未甘服，又循序提起行政訴訟，經原審判決將訴願決定及原處分有關本稅部分被上訴人及其配偶自承德公司取得營利所得共計88萬元之決定，就超過58萬元範圍之部分均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴。上訴人不服，就遭原判決撤銷部分提起本件上訴（被上訴人在原審之訴遭駁回部分，因被上訴人上訴逾期，經原審另以裁定駁回之）。
二、被上訴人在原審起訴意旨略以：（一）訴願決定書無非視系爭承德公司給付之88萬元為股東原始出資額外所分派之剩餘財產，而認定應為股東營利所得，然實際該款項係為股金虧損後之餘額，並非營利所得；並被上訴人亦未曾收受該公司寄發之扣繳憑單，且被上訴人於原審判決後，曾向上訴人提出購買系爭股權之支票影本3紙及購買系爭股權介紹人陳榮全之說明書乙紙，惟上訴人應查證而未查證，即輕率認定「申請人所提事證並未能確實證明與系爭股權購置有關，致無從扣除本件之成本及費用」，顯見上訴人確係有虧職守，致民眾權益受損。（二）本件之前案即原審法院91年度簡字第460號判決，即指出當公司分配給股東現金之性質不明，兩造又發生爭議，且股東為不負營運責任之一般股東時，應解為剩餘財產分配較合理，且應由稅捐稽徵機關負證明責任；又財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋意旨，顯然未能明確區分「股東取得盈餘」與「股東因清算取得剩餘財產」在法律上應有之定性，而將之全部歸入「營利所得」之概念中，故上訴人有義務證明非營業股東所領得之現金到底是「公司資本以外多賺的盈餘」或是「公司現有剩餘財產之一部」，故上訴人無視上開判決意旨，仍將被上訴人領得之現金定性為營利所得，而未將之認屬「因公司打算結束營業而取得剩餘財產」之「其他收入」，不容許扣除原始成本，自有違誤等語，而訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：（一）承德公司84年度出售房地予自然美化妝品股份有限公司（下稱自然美公司），其帳載出售土地增益為2億2,779萬3,122元，又據承德公司負責人陳林絨之談話筆錄，承德公司於85年5月17日辦理出售資產（土地）增益之資本公積1億5,318萬元轉增資，再於同年8月13日辦理現金減資1億4,652萬元，而承德公司於辦理上開資本公積轉增資時，未發行股票，又辦理現金減資時，每位股東（股東人數共333人）均領取44萬元之減資款，故上訴人遂依財政部84年6月29日台財稅第000000000號函釋，核定承德公司各股東營利所得44萬元，因被上訴人及其配偶均為該市場股東之一，故核定其本人及其配偶營利所得各為44萬元，併課其當年度綜合所得稅。（二）本件經原審法院91年度簡字第460號判決將訴願決定原處分（復查決定）均撤銷，認該項分配為被上訴人之其他收入，應由被上訴人提示原始成本金額，計算其他所得，故上訴人遂於92年12月9日及93年1月8日，分別以財北國稅法字第0920250218號及第0000000000號函，請被上訴人提示其原始取得承德公司股票之成本及費用資料供核，被上訴人乃提示支票影本3紙，及支票兌領人陳榮全說明系爭股權係由其介紹購置之說明書乙紙供核，惟系爭交易若如被上訴人所稱金額高達281萬4,000元，依一般交易習慣，必謹慎為之，然被上訴人於不知交易對象，亦未訂立買賣合約，即開立該大額支票交予陳君，實與常情有違，且陳君僅為介紹人，而該支票嗣後卻由陳君背書兌領，實難證該資金與購置承德公司股權有關，依一般經驗法則，被上訴人主張核減該成本費用不足採據。（三）公司據以辦理增資之資本公積若來自「處分資產之溢價收入」，則不論是配發之新股票或減資後發給之現金，都應算是股東之新所得，即屬獨立於原有資本之外所新產生的，不是舊有財富之延續，又這些財富係公司創造後分配予股東，符合股東原始之投資營利動機，應屬營利所得；故承德公司自81年至85年5月17日止（本件系爭85年度增減資前），每位股東之投資額均為37萬5,000元，嗣承德公司利用84年間出售土地增益，先後辦理增減資，而增資後每人投資額為83萬5,000元，85年8月13日辦理減資後，每人分配44萬元，每位股東之投資額為39萬5,000元，尚大於增資前之投資額，並無返還本金之情，即該減資款之發放並未侵蝕增資前股本，是系爭減資款44萬元為原有資本之外所新產生的，屬營利所得性質，並無違誤；且承德公司於系爭增減資期間，已處於停止營業狀態，營業收入為零，不具永續經營之企業生存本質，此舉辦理減資依各股東持股比例發放現金，與清算遂行剩餘財產之分配，而將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，而一般公司辦理清算時，屬股東原始出資額外所分派之剩餘財產，應為股東營利所得，則上訴人原復查決定按營利所得認定，亦無不合。（四）依行為時所得稅法第110條第1項和司法院釋字第275號解釋，被上訴人85年度短漏報其本人及配偶李吳美玉營利所得88萬元及另營利所得1,710元，乃按所漏稅額6萬6,330元，處以罰鍰3萬3,100元，並無不合，上訴人重核復查、訴願決定予以維持，亦非無據等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）收入歸類之定性應由上訴人負舉證責任；本件承德公司如原始出資還在，該公司不可能長期停業，且負責人去向不明，故承德公司應是基於結束營業，返還資產之目的而給付被上訴人及其配偶上開共計88萬元之現金，因此被上訴人及其配偶之上開收入應歸類為「其他所得」項下。（二）被上訴人及其配偶應就取得各一股股分之成本負客觀證明責任；雖被上訴人之舉證內容過於薄弱，惟被上訴人及其配偶仍登記為承德公司之股東，故至少在原始出資範圍內應該認列其所得，而承德公司成立於67年間，成立當時資本額共計5,565萬元，分為371股，每股金額為15萬元，又被上訴人自承之買入時間在79年間，承德公司第1次變更登記之時點則在80年間，且公司成立時所購入之土地始終存在，直到因變賣而分配予股東致生本案爭執時，仍在此範圍內，推計被上訴人原始及其配偶取得一股之價格為15萬元，亦是在無法判斷之情況下，與日常經驗法則最為接近之事實認定結論。（三）上訴人所為之法律陳述，均屬對原審法院91年度簡字第460號簡易判決意旨之誤解，蓋公司出售固定資產土地之收入當然是公司整體收入之一部，但在定性公司發給股東之現金時，要視該公司有無繼續營運之主觀意願及客觀狀態而定，又客觀狀態之判斷並不是書面之審查。本件承德公司，僅以公司帳上還有資本，不問公司之資產負債表到底有無資產存在，認定方式未免過於形式化，與量能課稅之精神有違。從而，被上訴人及其配偶85年間取自承德公司之收入88萬元應歸類為「其他所得」，且其原始成本為30萬元，所得量化結果為58萬元，上訴人逾此部分之認定尚非合法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，至58萬元範圍內之所得認定則屬合法等語。
五、上訴人上訴意旨略以：（一）承德公司未依公司法第84條依法清算，且本件違章期間承德公司帳上仍有799萬2,000元，被上訴人及其配偶之股份尚存在，然原審判決卻依該公司擅自停止營業之情事而逕認被上訴人及其配偶所取得上開款項為該公司清算剩餘財產分配之其他所得，顯有誤解，其誤用所得稅法第14條第1項第10類第1款規定；況承德公司於84年間出售土地增益後，先後辦理增減資，其減資後尚大於增資前之投資額，並無返還本金之情，亦即該減資款之發放並未侵蝕增資前股本，是系爭減資款44萬元為原有資本之外所新產生，核屬營利所得性質，並無違誤；縱認系爭款項係清算剩餘財產分配，依一般公司清算時，若屬股東原始出資額外所分派之剩餘財產，仍應認為股東營利所得，依所得稅法第14條第1項第1類第1款及同法施行細則第11條，上訴人依法核定為被上訴人及其配偶之營利所得，並無違誤。（二）本案違章期間，承德公司並無申請撤銷公司登記，亦未完成清算程序，該公司至91年4月12日始被經濟部商業司核准廢止公司登記在案，原審判決逕予認定被上訴人及其配偶取得之系爭款項之所得性質為清算剩餘財產分配之其他所得，而不考慮該公司行公司股本增、減資之虛而行分配營利所得之實，忽略該公司違法在先，亦未審究承德公司是否符合清算剩餘財產分配之其他所得之要件，恐影響稅制；又依修正後行政訴訟法採職權探知主義，原審未詳予究明及審認事實，除有判決不備理由外，認事用法亦有違誤。而原審判決違反所得稅法第14條第1項第1類第1款之明文規定，所涉法律問題重大而有法律上原則性；為此，訴請廢棄原判決，駁回被上訴人在原審之訴等語。
六、本院查：
（一）按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。又所謂訴訟事件涉及之法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言。例如：對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸者。
經查，本件關於上訴人取自承德公司之系爭所得性質究為其他所得或營利所得，與原審法院91年度簡字第612號判決、91年度訴字第1958號判決及91年度訴字第2436號判決等見解不同，而有由本院加以闡釋必要之情形，依上開所述，應認本件上開所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴，合先敘明。
（二）又按所謂資本，在法律上意義，係指股東為達成公司目的事業，對公司所為財產出資之總額；故公司資本係表示公司純財產額中應保留於公司藉以擔保公司債務之一定金額；且其係除依法定之增資或減資程序，不得變動之計算上數額。至於公積乃公司之純財產額超過其資本額之數額，其為鞏固公司財產基礎、增加公司信用及保護債權人權益等功能雖與公司資本相類似，但並不構成公司之資本。又所謂公司清算，乃指以了結已解散公司之一切法律關係，並分配其財產為目的之程序；且依公司法第330條規定，於清算程序非清償債務後，不得分派剩餘財產於股東；故依公司資本及清算之意義及目的，可知公司僅得依法定之減資程序或依清算程序為清償債務等清算事務之進行後，始得對公司股東為公司資本之返還。
（三）再按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之所得時，該所得之性質係屬股東之營利所得甚明。
（四）經查：本件被上訴人85年度綜合所得稅結算申報，係因漏報其本人及配偶李吳美玉源自承德公司之營利所得各44萬元，乃遭上訴人為本件之補稅處分。而承德公司係因於84年度出售房地予自然美公司，帳載「出售土地增益2億2,779萬3,122元」，並於85年5月17日辦理出售資產（土地）增益之資本公積1億5,318萬元轉增資，再於同年8月13日辦理現金減資1億4,652萬元；惟承德公司於辦理上述資本公積轉增資時，並未發行（印製）股票；為前開現金減資時，每位股東（股東人數共333人）均領取44萬元之減資款，且當時承德公司雖有停業之事實，但並未進行清算程序；另承德公司85年度年初之資本額登記為133萬2,000元（共1,332股，每股面額1,000元），因上述增減資結果，85年度期末股本為799萬2,000元等情，為原審所確定之事實；故依上述事實，可知，承德公司係將處分資產之溢價收入，於短期間經由資本公積轉增資及減資之方式，使公司股東實質上取得公司因出售土地而獲得之利得；並依上述承德公司增減資之金額，亦可知承德公司因本次減資所分配之現金，猶在本於處分資產之溢價收入所為增資金額範圍內，故該受配之現金減資款自不含股東之原出資款，而與股本之返還無涉；並系爭現金減資款之發放亦非於承德公司清算程序中，基於分配剩餘財產所為；且承德公司減資後，被上訴人等承德公司股東，均仍繼續持有部分股票，亦有承德公司減資後股東持有股份明細表附原處分卷可稽。故依上開所述，系爭減資款，性質上係屬股東之營利所得，並不生再扣除成本之問題。原審判決以系爭減資款88萬元應屬其他所得，故應扣除30萬元之原始成本後始屬課稅所得，而將原處分及訴願決定有關本稅關於系爭減資款超過58萬元部分予以撤銷，即有適用法規不當之違法。又被上訴人及其配偶系爭取自承德公司之減資款既屬營利所得，且於所得實現年度之85年度之綜合所得稅結算申報漏未申報，故上訴人將之併計當年度所得，補徵綜合所得稅，依上開所述，即無不合；上訴論旨指摘原判決此部分違法，求為廢棄，並駁回被上訴人在原審此部分之訴，即有理由，爰將原判決關於上開撤銷訴願決定及原處分部分予以廢棄，並駁回被上訴人在原審此部分之訴。另被上訴人在原審起訴請求撤銷訴願決定及原處分範圍，尚包含其因漏報該減資款之營利所得而遭處以罰鍰部分，惟原審就此部分漏未裁判，自應予以補充判決，併予指明。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 林 茂 權法 官 黃 璽 君法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
書記官 張 雅 琴