最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01687號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月11日高雄高等行政法院94年度訴字第9號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人係佳享建設有限公司（下稱佳享公司）股東，被上訴人以該公司截至民國84年度止之未分配盈餘累積數新臺幣（下同）29,082,330元，超過已收資本額25,000,000元，經被上訴人函請該公司選擇加徵10%營利事業所得稅或辦理增資或分配，該公司雖選擇辦理增資或分配，惟逾期迄未辦理，乃按上訴人之投資額比例（20%）核計89年度營利所得5,816,466元，併課上訴人當年度綜合所得稅。惟上訴人並未擔任佳享公司股東，且針對該公司名義負責人蔡龍珠及實際負責人徐永宗均提出刑事自訴，在該刑事案件尚未確定之前，被上訴人不應僅就登記不實之股東名冊即遽予歸戶並核課綜合所得稅，否則即違反「有所得始能課稅」之稅法原理。又依所得稅法第76條之1及第66條之9規定，在實質課稅原則之規範功能下，有關「未分配盈餘」之認定，實應是「保留在營利事業內、真實存在、而可實際分給股東或社員」之盈餘。上訴人就被上訴人歸戶並核課綜合所得稅之過程全然不知，被上訴人是否有依循所得稅法第76條之1規定辦理強制歸戶，分配盈餘之數額究竟多少，即有疑問，上訴人並非佳享公司股東，亦無從得知相關資料，故依據舉證責任分配之原則，應由被上訴人就未分配盈餘之數額負舉證之責等情，爰請判決將原處分及訴願決定均撤銷。
被上訴人則以：上訴人係佳享公司之股東，該公司截至84年度止之未分配盈餘累積數29,082,330元，超過已收資本額25,000,000元1倍以上，經被上訴人所屬左營稽徵所以88年2月2日財高國稅營審字第8800795號函，通知該公司於文到10日內檢送減除項目之證明文件核對，並請於文到一個月內填妥選擇函選定加徵營利事業所得稅或於88年底前辦理增資或分配，該公司雖選擇依所得稅法第76條之1規定辦理增資或分配，惟至88年底迄未辦理，被上訴人乃將佳享公司全部未分配盈餘，按上訴人截至88年12月31日止之投資額為5百萬元，占全部資本額比例為20%，計算應分配數，歸戶上訴人89年度營利所得5,816,466元，並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人係佳享公司股東，該公司已收資本額為25,000,000元，上訴人出資額為5,000,000元，投資比例為20%，該公司截至84年度止之未分配盈餘累積數29,082,330元，已超過實收資本額1倍以上，經被上訴人所屬左營稽徵所以88年2月2日財高國稅營審字第8800795號函，通知該公司於文到10日內檢送減除項目之證明文件核對，並請於文到1個月內填妥選擇函選定加徵營利事業所得稅或於88年底前辦理增資或分配，該函件於88年3月9日送達，該公司雖選擇依所得稅法第76條之1規定辦理增資或分配，惟至88年底迄未辦理，被上訴人乃將佳享公司全部未分配盈餘，按上訴人投資比例計算應分配數，歸戶上訴人89年度營利所得5,816,466元，併課上訴人綜合所得稅，有被上訴人所屬左營稽徵所88年2月2日財高國稅營審字第8800795號函、89年3月1日財高國稅營審字第89001552號函及該公司簽收上開函件之掛號郵件收件回執、公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）、公司截至84年度止累積未分配盈餘強制歸戶課徵股東89年度所得額明細表、89年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書附原處分卷可稽，自堪認定。次查，上訴人係佳享公司股東，其出資額為5百萬元，有該公司之公司章程及高雄市政府之佳享有限公司變更登記事項卡暨董事、股東名單附原處分卷可稽。上訴人與訴外人徐永宗為同血緣兄弟，上訴人雖出養予他人，惟與徐永宗間往來密切，上訴人為了挺徐永宗，曾多次將自己與其妻蔣春菊之印章及戶口名簿拿給徐永宗，也未問徐永宗要作何用，徐永宗如果要，就會拿給他等情，業據上訴人於臺灣高雄地方法院91年度自字第551號案件中以自訴人之身分自承在卷，可知上訴人與徐永宗間感情融洽且金錢往來密切，且曾概括授權徐永宗使用其名義及印章無訛。徐永宗於臺灣高等法院高雄分院93年度上訴字第604號93年8月20日準備程序中陳稱：
「．．．乙○○、蔣春菊登記當股東的印章是我去刻的，但是他們有同意要當股東我才去會去刻。」有該準備程序筆錄影本附卷可稽。又佳享公司曾在高雄市○○區○○段6小段593號土地上興建22層大樓，向中興銀行辦理餘屋3億8千1百多萬元之貸款，並由上訴人擔任連帶保證人，嗣於86年間因佳享公司未能按期繳付利息，與中興銀行衍生紛爭時，上訴人曾代表佳享公司至中興銀行交涉，並將中興銀行擬定之協議書帶回交予徐永宗及蔡龍珠簽名後，再將該協議書交給中興銀行；並曾受蔡龍珠之託向中興銀行經理洪全福拿取佳享公司之印鑑章及該公司負責人蔡龍珠之私章等情，業據上訴人於臺灣高雄地方法院另案即88年度自字第1號調查時證述明確。參以原審卷附之該協議書有上訴人之簽章，及上開授權書係載明「佳享公司董事蔡龍珠將該公司印鑑交予該公司股東乙○○」，並授權乙○○代行處理公司事務，所有股東均無異議並願放棄一切抗辯權等情，有該授權書附於臺灣高雄地方法院91年度自字第551號卷宗可稽，且徐永宗業經臺灣高雄地方法院91年度自字551號刑事判決無罪，上訴後亦經臺灣高等法院高雄分院93年度上訴字第604號刑事判決「上訴駁回」，有該二判決分別附卷可稽。上訴人主張其非佳享公司股東，而是被其兄徐永宗冒名辦理登記而被列名為股東云云，不足採取。被上訴人以之作為佳享公司上開累積未分配盈餘強制歸戶之對象，即屬有據。又佳享公司認為其會計黃麗卿與訴外人郭松順、郭松周及郭松林共謀盜開該公司之統一發票，對該4人向臺灣高雄地方法院提起偽造私文書及盜用印章罪之自訴案件，經臺灣高雄地方法院審理結果，認定「自訴人佳享公司之所以將系爭63戶房地移轉所有權給被告郭松順，是因被告郭松順承受自訴人佳享公司以前揭房地向中興銀行抵押之貸款債務，二者應屬有對價之關係，是以被告黃麗卿時任佳享公司會計，據以填發統一發票，且是經由證人徐守儀之指示而為，此情已經證人徐守儀證述在卷，此乃被告黃麗卿本於職務所應為，且是商業上應有之法律義務，並無不法之處。」而於91年10月25日以88年度自字第1號刑事判決被告黃麗卿等4人無罪，佳享公司不服該判決向臺灣高等法院高雄分院提起上訴，經該院審理結果，亦認定：「按依協議書所載，自訴人佳享公司之所以將附表所示房地移轉所有權給被告郭松順，係因被告郭松順承受自訴人佳享公司以前揭房地向中興銀行抵押之貸款債務，二者應屬有對價之關係，自訴人既有銷售貨物等情事，自應給予統一發票，此為營業稅法所定之法律上義務，亦為黃麗卿職務上正當行為，並無不法之處。」而於93年4月7日以91年度上訴字第1940號刑事判決上訴駁回，佳享公司又不服該判決向最高法院提起上訴，經最高法院於93年7月14日以93年度台上字第3546號刑事判決「駁回上訴」確定，有上開刑事判決附卷可稽，足見佳享公司上開統一發票並非遭人盜開，而係有對價關係，始行開立，上訴人主張佳享公司發票遭人盜開，該公司是否有所得尚有爭議，在刑事判決確定前不宜以之為基準而為核課之處分云云，顯然不足採取。按個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為原則，但所得稅法第76條之1所規定未分配盈餘應強制歸戶，並課徵所得稅，係屬法律擬制規定之效果，自不以上訴人實際上收到該筆所得為必要；而自所得稅法第76條之1規定之文義即可明確知悉，其課徵所得稅之納稅義務人係公司股東，並非公司；另此條規定，係欲以歸戶方式，公平合理核定股東原應受分配之股利致應課徵營利所得之所得額，此一未分配盈餘強制歸戶之性質乃公司股東股利之分配，只是並不以股東實際有取得該股利作為應否課稅之標準，故本於取得所得利益者始有納稅之義務之租稅公平原則，即應由該年度依法可受分配公司股利之股東，始得認其有受公司未分配盈餘分配擬制之法律上利益之取得適格，而成為所得稅法第76條之1所規定強制歸戶所得之課稅主體。再依公司法第103條規定，有限公司應置股東名簿，除此股東名簿之記載有當然無效情事外，股東名簿上所載股東即為前述股利發放及強制歸戶之對象，依一般論理法則亦應以股東名簿上所載股東為歸戶對象，故財政部77年12月30日台財稅第000000000號函釋乃謂稽徵機關應以所得稅法第76條之2第1項規定所稱「次一營業年度」或未及時歸戶案件「查獲年度」之12月31日股東名簿所載股東為對象。依佳享公司之公司章程及高雄市政府之該公司變更登記事項卡暨董事、股東名單所載，上訴人係佳享公司之股東，且此記載尚無何當然無效之事由，是被上訴人以之作為佳享公司至84年度累積未分配盈餘強制歸戶之對象，即屬有據。至上訴人實際上是否有取得此強制歸戶之所得，則屬上訴人與佳享公司間之私法上權利義務關係，並不得據以解免本件之公法上責任，上訴人所稱其實際上並未獲得該未分配之盈餘或增資之利益，被上訴人不應核課上訴人之所得稅，否則即有違「有所得始能課稅」之稅法原理云云，顯有誤解。被上訴人就佳享公司截至84年度止之未分配盈餘累積數為29,082,330元，業據被上訴人提出該公司之公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）及被上訴人所屬左營稽徵所佳享公司截至84年度止累積未分配盈餘強制歸戶課徵股東89年度所得額明細表為證，且所得稅法第76條之1所規定未分配盈餘應強制歸戶，並課徵所得稅，即為綜合所得稅之課徵不以上訴人實際上收到該筆收入為必要，而為個人綜合所得稅之課徵以收付實現為原則之特別規定，被上訴人已就佳享公司截至84年度止之未分配盈餘累積數為29,082,330元，提出證據加以證明，並就該公司雖選擇辦理增資或分配，惟逾期迄未辦理之事實，提出上開被上訴人所屬左營稽徵所之函文及該公司簽收上開函件之掛號郵件收件回執為證，可知被上訴人已就依所得稅法第76條之1所規定未分配盈餘對上訴人加以強制歸戶，並課徵其當年度之所得稅乙節，業已盡其法律上之舉證責任，上訴人主張被上訴人應就佳享公司未分配盈餘之數額負舉證責任云云，亦有誤解。又上訴人另提出李善餘會計師簽章資料影本一件，聲請訊問證人即承辦佳享公司設立登記之李善餘會計師到庭作證，以查明上訴人確非佳享公司之股東乙節，惟查，依上訴人所提出之上開會計師之簽章資料所示，該會計師所承辦之業務係「查核佳享有限公司之帳簿及憑證」，並提出下列之報告：該公司之資產負債表所載與有關憑證相符、該公司設立資本總額為2千5百萬元、該資金以現金繳足，並無以財產抵繳股款，且至簽證日止資金尚未動用等項，該會計師所承辦佳享公司設立登記之業務，無非在查核該公司之資金是否確實繳足，及所提出之書面文書資料是否確實，核與判斷上訴人是否為該公司真正之股東無涉，上訴人聲請訊問該證人即無必要。從而，被上訴人將佳享公司未分配盈餘，按上訴人投資比例計算應分配數，歸戶上訴人89年度營利所得5,816,466元，併課上訴人綜合所得稅，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：1.個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，而所得稅法第76條之1係將未分配盈餘辦理強制歸戶，並課徵所得稅，為收付實現原則之例外，依據例外從嚴之法理，自應從嚴解釋所得稅法第76條之1之規定。依所得稅法第76條之1規定課徵公司股東所得稅，亦應由公司股東自行決定是否辦理增資或分配盈餘，而非僅交由非納稅義務人之公司決定。財政部77年12月30日台財稅第000000000號函僅規定公司應如何依程序辦理增資，卻未通知所有公司股東是否選擇辦理增資，顯然與所得稅法第76條之1之規範目的不符。原判決未查及此，仍認定上開函釋於法並無不合，而援引該函釋，顯有判決適用法則不當之判決違背法令。2.上訴人於原審聲請傳喚證人李善餘會計師，以證明佳享公司辦理公司登記之過程，及上訴人是否有同意擔任股東，蓋李善餘為最初代理佳享公司辦理公司登記之人，所有程序亦為其所辦理，是佳享公司究竟何人為股東，李善餘最明瞭，而於本案中，上訴人是否為佳享公司股東，亦為最大爭點，原審未就上訴人聲請調查之證據進行調查，有依法應調查之證據未予調查之判決違背法令。3.上訴人與訴外人徐永宗為兄弟關係，若需上訴人之印章，上訴人亦會將之交給徐永宗辦理，故若徐永宗有告知上訴人要擔任佳享公司股東，上訴人必會將印章交給徐永宗辦理，惟徐永宗卻須另行去刻印章，此實與經驗法則不符。再者，徐永宗為辦理公司登記，都向上訴人索取證件，則須上訴人簽名之處，上訴人必會盡力配合，惟於佳享公司之登記章程股東簽名處，卻非上訴人之簽名，此亦與經驗法則不符。原審未查及此，而認定上訴人為佳享公司股東，亦違背經驗法則云云。
本院查：所得稅法第76條之1第1項規定：「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額2分之1為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」上開規定對公司組織之營利事業累積未分配盈餘，按每股份之應分配數強制予以歸戶，與個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則不同。至於公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數有無超過法定限額，而達於應分配盈餘或辦理增資之要件，核屬事實認定問題，原審法院就案內所有證據，依法調查，本於所得之心證，分別取捨而為事實之判斷，苟於證據法則無所違背，尚難指為違法。原判決以被上訴人就佳享公司截至84年度止之未分配盈餘累積數為29,082,330元，業據被上訴人提出該公司之公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）及被上訴人所屬左營稽徵所佳享公司截至84年度止累積未分配盈餘強制歸戶課徵股東89年度所得額明細表為證，並就該公司雖選擇辦理增資或分配，惟逾期迄未辦理之事實，提出被上訴人所屬左營稽徵所88年2月2日財高國稅營審字第8800795號函、89年3月1日財高國稅營審字第89001552號函及該公司簽收上開函件之掛號郵件收件回執為證，可知被上訴人已就依所得稅法第76條之1所規定未分配盈餘對上訴人加以強制歸戶，並課徵其當年度之所得稅乙節，業已盡其法律上之舉證責任，復就上訴人所提出李善餘會計師簽章資料所示，無非在於查核佳享公司之資金是否確實繳足，及所提出之書面文書資料是否確實，核與判斷上訴人是否為佳享公司真正之股東無涉，上訴人聲請訊問該證人即無必要，另就如何認定上訴人為佳享公司之股東，詳予敘明其判斷所憑之證據及理由，以被上訴人將佳享公司未分配盈餘，按上訴人投資比例計算應分配數，歸戶上訴人89年度營利所得5,816,466元，併課上訴人綜合所得稅，並無不合，因將上訴人之訴駁回，經核原審認定之事實，並無違背論理法則或經驗法則，尚不能指為違法。上訴論旨，無非對於原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
書記官 蘇 金 全