最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01697號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○(局長)上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年5月12日臺中高等行政法院94年度訴字第39號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶楊秀玉取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新臺幣（下同）4,505,610元，經財政部臺灣省北區國稅局查獲，並移由財政部臺北市國稅局通報被上訴人所屬東山稽徵所，連同漏報本人及其配偶楊秀玉營利、利息及財產交易等所得，合計4,555,414元，歸課綜合所得總額5,679,424元，補徵應納稅額1,235,749元，並經被上訴人按所漏稅額依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計582,600元（計至百元止）。上訴人對罰鍰部分不服（本稅部分上訴人已另循序提起行政訴訟，業經原審法院93年度訴字第519號判決、本院95年度判字第771號判決駁回上訴人之訴而告確定），循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：⑴新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資本公積，再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被上訴人不應課徵上訴人88年度綜合所得稅，從而亦不應處以罰鍰。⑵又上訴人配偶楊秀玉係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機。又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，再新陸公司辦減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在，既無故意不申報，依司法院釋字第275號解釋意旨，自不應處罰。為此，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定，並請准免補稅及罰鍰等語。被上訴人則以：查財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖就公司辦理結束營業解散清算時以土地交易增益轉列資本公積辦理增資，其無償配發股份金額是否屬股東原出資額所為之解釋，惟該解釋之核心意旨乃在說明公司因土地交易，而無償配股，再以現金收回資本公積配發股票，實質上已無償配發股利予各股東，應依分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，依實質課稅原則，並不因新陸公司是否辦理清算而有不同。又依公司法第183條第1項之規定，股東會之議決事項，應作為議事錄，並於會後20日內，將議事錄分發各股東，上訴人對新陸公司巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，則其未依規定申報系爭營利所得，即有未合等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：⑴按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第15條第1項、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」、「關於○○股份有限公司兩度辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票應如何課稅一案，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000號函釋規定辦理。」亦分別經財政部75年12月8日台財稅第0000000號、84年3月22日台財稅第000000000號及86年9月13日台財稅第000000000號函釋在案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭所得稅法不相牴觸，自可採用。復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋有案。⑵經查，上訴人配偶楊秀玉係該新陸公司股東，該公司於86年間出售土地，將土地交易增益1,646,791,946元轉列資本公積，於87年間辦理增資1,525,140,000元後，旋於88年3月間辦理減資1,488,536,600元，該公司87及88年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得。其配偶取得系爭現金股利為上訴人所不爭，既漏未申報該所得，難謂無過失，依前揭司法院解釋，即應受處罰，被上訴人原處分依規定予以處罰鍰自無違誤。⑶至財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖就公司辦理結束營業解散清算時以土地交易增益轉列資本公積辦理增資，其無償配發股份金額是否屬股東原出資額所為之解釋，惟該解釋之核心意旨乃在說明公司因土地交易，而無償配股，再以現金收回資本公積配發股票，實質上已無償配發股利予各股東，應依分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，依實質課稅原則，並不因新陸公司是否辦理清算而有不同。⑷又依公司法第183條第1項之規定，股東會之議決事項，應作為議事錄，並於會後20日內，將議事錄分發各股東，上訴人之配偶對新陸公司巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，上訴人主張不知新陸公司之決策，尚非可採，則其未依規定申報系爭營利所得，即有未合，上訴人主張新陸公司辦減資將資金返還股東，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自無過失存在，亦無故意不申報，不應處罰，亦非可採等由，駁回上訴人原審之訴。並敘明本件原處分並無涉及補稅處分，該部起訴請求，依行政訴訟法第107條第1項第7款之規定，自非合法，爰不另為裁定，併予原判決駁回之。
四、上訴意旨復執前詞略謂新陸公司減資發放現金予股東並無課稅法源，本件課徵時點錯誤，處以罰鍰失所附麗；又上訴人在無課稅法源規範下，亦在不知是否應就系爭所得申報情形下，應無應注意、能注意而未注意之過失存在；並主張：本件應比照相同案例即臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決（非取自新陸公司營利所得），按所漏稅額處0.2倍罰鍰等語。請求將原判決廢棄。
五、本院查：⑴本件本稅部分前經本院95年5月25日以95年度判字第771號判決確定，就該部分上訴人雖仍有爭執，惟非屬本件訴訟標的，亦非上訴之範圍，故不贅述，合先敘明。
⑵按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋所明示。另「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」復經財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋在案。本件上訴人短漏報其本人及配偶楊秀玉88年度之營利、利息及財產交易等所得，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，暨參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依其所漏報本人及其配偶楊秀玉營利、利息及財產交易等所得合計4,555,414元，分別按所漏稅額10,853元及1,160,903元分別處
0.2倍及0.5倍罰鍰合計582,600元（計至百元止）。另因被上訴人早於80年8月23日以北區國稅二字第90035303號函請新陸公司提供資料而著手調查，上訴人自亦不符稅捐稽徵法第48條之1「進行調查前」自動補報補繳免罰之規定。⑶上訴人雖主張其本人並非董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機等情。惟查上訴人為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。是上訴人既有取得系爭營利所得，而漏未申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，其雖非故意，仍難卸免過失漏報之責任，參諸首揭司法院釋字第275號解釋，上訴人自仍應受罰。⑷原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認「上訴人當年度綜合所得稅結算申報卻漏未申報系爭營利所得，並其就此漏報亦有過失」。其證據之取捨與上訴人所希冀者雖有不同，致其事實之認定亦異於上訴人之主張，惟尚不得據此認原判決有不適用法規或適用不當之違法。⑸至於上訴人所舉台北高等行政法院91年度訴字第2400號判決就同樣案情僅按漏稅額處0.2倍罰鍰乙節，究屬另案，原審本無從加予比附援引，亦難謂原判決有就此部分有不備理由之違法。另上訴人其餘所訴各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。⑹綜上所述，原判決認訴願決定及原處分均無不合，予以維持而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第三庭審判長法 官
法 官 林 茂 權法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 淑 玲法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 20 日
書記官 王 福 瀛