最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01617號上 訴 人 熹爾國際有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 呂惠民
林瑞彬律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭宗典上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月8日臺中高等行政法院93年度訴字第289號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）139,497,878元，經被上訴人核定剔除其他費用408,024元及佣金支出12,530,036元共計12,938,060元，全年所得額17,690,934元，應補稅額3,517,407元。上訴人不服，就營業成本向被上訴人申請復查，經復查獲准追認408,024元並轉列其他費用，上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回，遂對佣金支出部分，提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人係從事五金類外銷買賣業務，將海外市場之開發、主要接單及與國外客戶聯絡接洽，委由David Hill負責，再由上訴人安排將貨物直接出口至國外客戶，雙方約定按貨物出口價款支付9%之佣金，故此佣金支出屬上訴人業務上合理必要之支出。David Hill確有為上訴人與Bemis Manufacturing Co.（以下簡稱Bemis公司）間從事介紹締約機會之仲介活動，且有佣金合約、支付證明、及雙方洽商往來文件、證明書等可證，且上訴人本年度列報佣金支出12,530,036元，未超過合約之約定，符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條規定，應准予認列。
上訴人與David Hill雖簽訂Employment Agreement，但應以當事人之真意來解釋合約，不得拘泥於辭句認屬僱用契約。上訴人前代表人甲○○陳述David Hill取具佣金後之用途，絕非系爭佣金支出為David Hill生活費用之自認。再者，上訴人與David Hill簽定之合約並未約定佣金結算期間，上訴人帳上未登載應付佣金冲轉情形，並不能做為本件佣金不存在之證明，而上訴人既已於決算時，照權責發生制就各年度佣金予以調整入帳，與商業會計法無違。原處分顯違反經驗法則及論理法則。司法院釋字第438號解釋已明確揭櫫查核準則在技術性、細節性上之規範條文為合法，本案應依查核準則第92條規定判定佣金之認列，始屬合法。縱被上訴人認上訴人支付佣金超過5%部分之理由不正當，依查核準則第92條第1款及第4款之規定，僅能剔除超過5%部分之佣金支出，而非將佣金支出全數剔除。請撤銷訴願決定、復查決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：上訴人所提出之合約雖載明其與Bemis公司完成交易即需支付David Hill出口貨物價款9%外銷佣金，惟其所提示之合約名稱為「Employment Agreement」應屬僱用契約，並非佣金合約。且David Hill曾收受上訴人以美金支付之本年度佣金162,600元，亦經Port Washington銀行出具之證明列載，該款項係屬薪資（Salary）而非佣金。又上訴人之代表人甲○○於91年9月3日信函述稱，David Hill係甲○○在美國配偶，上訴人在美國境內發生的電話費、差旅費、交際費及家庭醫療保險費等費用，稅捐稽徵機關無法認列，且David Hill如以上訴人員工支薪方式僱用，則有重複課稅情形，遂以佣金名義支付予David Hill等語，且上訴人支付佣金並未於一定期間加以結算，帳簿亦未登載預付款項冲轉情形，致帳證無法勾稽查核。另上訴人本年度銷售與Bemis公司出口報單合計美金4,461,488.76元，經按出口匯率換算並計算9%外銷佣金，應為12,530,036元，惟上訴人付予David Hill共計12,603,891元，超過部分David Hill並未返還，與合約規定亦不相符。此外，上訴人93年9月17日及10月11日補提示之相關往來文件及部分中譯資料係Dvid Hill與客戶（Bemis公司）89年2月至91年5月開發Hubs的過程，惟該產品上訴人91年5月接到訂單，並非本案審究範圍，另89年4月處理1B0000000，1B0000000 Hinge的finish認定問題，係處理一般相關業務往來文件，上訴人仍未就本年度每一筆出口貨物提示相關仲介事實文件供核。是以，上訴人本年度列報佣金支出12,530,036元，未能提示相關仲介事實文件供核，被上訴人乃否准認列佣金支出，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人以該公司本年度有佣金支出計12,530,036元，固經提出其與DavidHill所訂之合約為證。又契約之性質固應以契約之內容為據，而不應僅拘泥於所使用之文字，然本件上訴人與DavidHill間是否確有系爭之佣金契約之存在，尚非得僅以上訴人於本件爭訟時所提出與David Hill所訂之合約，即得認上訴人與David Hill間確有佣金契約存在，且上訴人主張所支付與David Hill之款項係佣金，仍應就其所支付與佣金契約之內容相符，負有舉證之責任。經查，上訴人所提出之合約書，其名稱為「EMPLOYMENT AGREEMENT」，為僱傭合約，雖其內容載有自87年起與Bemis公司所有交易，即需支付DavidHill出口貨物價款9%外銷佣金，然該合約書並未就DavidHill基於該合約所應提供之勞務範圍、佣金之詳細計算方式、付款日期及條件等攸關雙方權利義務重要事項加以記載，有上開合約影本在卷可憑。又按「稱僱傭者，謂當事人約定，一方於一定或不定之期限內為他方服勞務，他方給付報酬之契約。」民法第482條，亦有規定。是依上訴人所提出之合約書，就其內容言，並未就David Hill如何為上訴人公司報告訂約之機會，或為訂約之媒介有所約定，其合約究屬民法第482條所規定之僱傭契約，或同法第565條所指居間契約，就該合約書言，已難論斷。又查，依上訴人所提出之前開所謂佣金合約之約定，上訴人係與David Hill約定於與Bemis公司所有交易即需支付David Hill出口貨物價款9%外銷佣金，則依理須上訴人已與Bemis公司所有交易後，始產生給付佣金之義務，本件上訴人雖提出支付之證明，然本件上訴人於貨物尚未出口，即尚未與Bemis公司完成交易前，已以50萬元、60萬元、美金2,300元或1萬元等，俱為整數之金額支付予David Hill，上訴人此等所為給付，非屬佣金甚明。況上訴人並未能就其所提出佣金支出表中所載支付與David Hill之金額，與其出貨與Bemis公司之交易間之關係，予以舉證，證明二者間，確與其此部分之主張相符，用以說明其所支出之金額確係佣金之支出，上訴人空言主張，自無可採。又上訴人公司所支付與David Hill之款項，若係屬佣金，上訴人為公司營利組織，本有依商業會計法之規定記帳之義務，且亦應依上開合約之約定，與David Hill結算後，始能支付佣金，又若前開款項之支付，係屬預付性質，亦應依會計規則予以入帳，然本件上訴人支付前開款項與David Hill，並未於一定期間加以結算，且依上訴人代理人於言詞辯論時稱未預付佣金及沖轉之帳簿登載，致被上訴人無法核實勾稽查核，而此一事證，亦足以說明上訴人主張付與David Hill之款項為佣金，尚乏事證。此外，上訴人本年度銷售與Bemi s公司出口報單合計金額為美金4,461,488.76元，按出口匯率換算並計算9%外銷佣金，應為12,530,036元，惟上訴人以上述不等金額預付予David Hill之金額共計12,603,891元，與上訴人所提出合約所載，上訴人應支付之佣金金額亦不相符，亦未就其主張舉證以實其說。衡情若上訴人支付與David Hill之金額，係依其所提出合約之約定，即按出口貨物價款9%外銷佣金加以計算，所支出之佣金，應無此不符之可能。且David Hill曾收受上訴人以美金支付之本年度佣金162,600元，亦經Port Washington銀行出具之證明列載，該款項係屬薪資（Salary），此一證明，其證據證明力，固較為薄弱，然尚可為本件上訴人支付與David Hill之款項，是否為佣金之佐證。再參諸上訴人公司代表人甲○○於91年9月3日致函被上訴人承辦人員之信函中稱：DavidHill係甲○○在美國配偶，上訴人在美國境內發生的電話費、差旅費、交際費及家庭醫療保險費等費用，稅捐稽徵機關無法認列，且David Hill如以上訴人員工支薪方式僱用，則有重複課稅情形，遂以佣金名義支付予David Hill等情，可知上訴人代表人亦自承，係因租稅等考量，始以佣金名義作為支付款項予David Hill之名稱。綜上各節，上訴人所提出之支付證明及各項證據，尚不足據為上訴人公司所支付與David Hill之款項，確屬佣金。再查，上訴人於本件所提出之雙方洽商往來文件，僅能說明David Hill有為上訴人公司處理業務，而與Bemis公司為文件往來，然此等文件之內容，客觀上，尚不足以說明David Hill有為上訴人報告訂約之機會，或有為上訴人公司與Bemis公司訂約之媒介事實。至上訴人93年9月17日補充理由一狀所附證據三為新產品洽商之電傳、傳真、合約等往來，有該狀在卷可憑，是上訴人所指此一證據，尚難據以證明上訴人支付與David Hill之款項，與佣金有關。另上訴人以仲介業務之維持與顧客之開發，皆須仲介人員與公司間持續進行溝通及折衝，並一連續性提供服務之工作，認其所提出之文件，已足以作為David Hill為上訴人從事仲介事實之證據，而認被上訴人認定前揭文件僅係一般業務往來文件，係未考量仲介業之行業實質特性一節，按如上訴人與David Hill間，有佣金合約之存在，David Hill為維持上訴人公司與Bemis公司間之交易往來，而有上訴人所提出之文書往來，固合事理，然在客觀上，尚難以David Hill與Bemis公司有該等文件往來，而反推上訴人與David Hill間有佣金合約之存在。蓋如David Hill為上訴人公司之員工，其為公司而與Bemis公司有該等文件往來，亦屬當然。此外，上訴人與David Hill間是否有因僱傭關係存在，而產生之費用，則非本件所得審究。從而，本件應認上訴人尚不能舉證證明，其於本年度確有支出系爭佣金與David Hill之事實。末按，查核準則第92條有關佣金支出所為之規定，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，乃為簡化稽徵作業並協助下級機關認定事實而訂頒之細節性、技術性事項之規定，稅捐稽徵機關雖得依該項行政規則之規定作業，並以之認定佣金支出事實之有無；然是否確有佣金支出之事實，於當事人提起行政訴訟加以爭執時，行政法院仍應依證據法則予以調查、認定，並不受行為時營利事業所得稅查核準則之限制。至該準則第92條第4款所規定「外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。」並非得以反面解釋，而解為：「營利事業所申報外銷佣金未超過出口貨物價款5%者，即無須依規定取得有關憑證，以證明確有必要佣金支出之事實，亦無庸經查核相符，即准予認定。」是有關營利事業所申報佣金之支出，如經稽徵機關，予以實際查核，即須核實認定，不因行為時查核準則第92條有上開簡化稽徵作業之規定，而得有不同之解釋。是上訴人主張其支出之佣金，於出口貨物價款5%之範圍內，應予以認定，亦難認為有理由。至司法院釋字第438號解釋意旨，僅得作為前開查核準則第92條有關佣金之簡化稽徵作業之合憲性說明；而行為時查核準則第92條第5款第5目雖有：「在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款3%範圍內，取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定」之規定，然並非申報人於稽徵機關對於所申報之佣金支出予以核實審查時，得主張係在臺以新臺幣支付國外佣金，且不超過出口貨物價款3%之範圍，只須提出申報人所主張之佣金領受人所出具之收據即可；而不論上訴人是否確有佣金之支出。是於稽徵機關作實質調查時，仍應依事證就所提出之收據，查明申報人所提出之收據，是否確為佣金收據，予以認定。況本件上訴人所指支出佣金之對象David Hill，亦非係上訴人公司在國外代理商或代銷商，故本件自無行為時查核準則第92條第5款第5目規定之適用。從而，本件之情形，上訴人亦難以司法院釋字第438號解釋意旨，及行為時查核準則第92條第5款第5目之規定，作為其有利之認定依據，而判決駁回上訴人之訴。
五、按：「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件核實認定。‧‧‧四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：．．．（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際 收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。（五）在臺以新臺幣支付國外佣金者，應在不超過出口貨物價款百分之三範圍內取具國外代理商或代銷商名義出具之收據為憑予以認定；其超過百分之三者，如另能提供國外代理商或代銷商確已收到該新臺幣款項或存入其帳戶之證明及其他相關證明文件時，准予認定。」營利事業所得稅查核準則第92條定有明文。又上開規定乃對於佣金之認定與舉證方式等技術性、細節性事項加以規定，為簡化稽徵作業、避免國外佣金浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅負，與憲法第
15 條、第19條與第23條尚無牴觸，亦經司法院釋字第438號解釋在案。從而稽徵機關對於當事人提出之佣金契約及收據，不論是給付營業人或個人、抑或支付國外代理商或代銷商，對於佣金契約是否真正、佣金支付是否屬實，仍有查核之權利與義務，並非只要當事人提出佣金契約或收據，即不問其是否真正，均應准予認列。上訴意旨猶稱：原判決認營利事業所申報佣金支出，如經稽徵機關予以實際查核，即須核實認定，顯有不適用上開查核準則第92條規定，及違反司法院釋字第43 8號解釋意旨云云，即無可採。又原判決對於系爭佣金支出，何以不能證明有支付之事實，業於理由中敘明所憑之證據及得心證之事由，上訴人猶執詞主張其確有支付系爭佣金，指摘原判決不備理由、違背論理法則及經驗法則云云，無非係就原審取捨證據認定事實職權行使之爭執，尚難認原判決有違背法令之違法。其請求廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 林 茂 權法 官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 阮 桂 芬