最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01619號上 訴 人 雲林縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國93 年6月8日高雄高等行政法院93年度訴字第235號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人於民國（下同）89年6月20日將所有坐落雲林縣○○鄉○○○段○○○○○號土地，面積2,447平方公尺，權利範圍二分之一出售予訴外人林坤松、林華民及林三民等3人（各取得權利範圍六分之一），經上訴人核課土地增值稅新臺幣（下同）1,107,608元（繳納期間自89年7月25日至89年8月23日），被上訴人於89年7月6日繳納完畢。嗣被上訴人以系爭土地係71年3月31日農地重劃由其配偶取得，於89年6月15日轉贈被上訴人，上訴人未依土地稅法第39條第4項規定，以重劃後之土地第一次移轉減徵土地增值稅40%核課，適用法規錯誤，乃依稅捐稽徵法第28條規定，向上訴人申請退還所溢繳之土地增值稅，經上訴人否准。被上訴人不服，循序提起行政訴訟
二、被上訴人起訴主張：按重劃後之土地，雖經配偶間贈與而取得，依（行為時）土地稅法第28條之2規定，既不課徵土地增值稅，嗣經移轉自應認該移轉登記仍屬重劃後第一次移轉，得依土地稅法第39條第4項規定減徵土地增值稅40%，有本院91年度判字第1554號判決可參，該判決並明示財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋：「．．．如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法（土地稅法）同法第39條第4項規定減徵乙節，‧‧‧似非妥適．．．」違誤法令，不予援用。上訴人援引該違法函釋核課，顯有錯誤，為此訴請判決：訴願決定及原處分均撤銷。上訴人應作成退還被上訴人溢繳土地增值稅款443,043.2元，及自89年7月6日起至退還日止按繳納稅款日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日計算利息之處分。
三、上訴人則以：財政部86年台財稅第000000000號函釋係就配偶間贈與重劃後土地，再移轉予第三人是否適用（行為時）土地稅法第28條之2及同法第39條第4項減免規定所為之釋示，其內容係闡明法條之真意，未逾越母法之範圍變更原立法意旨，依司法院釋字第287號解釋，應予以適用。上訴人依行政程序法第161條規定，遵照財政部函釋核課，自屬適當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還。」為稅捐稽徵法第28條前段所明定。次按「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」分別為行為時土地稅法第28條之2及第39條第4項所明定。依司法院釋字第137號、第216號及第407號之解釋意旨，法官於審判案件時，對於各主管機關就其職掌所作有關法規釋示之行政命令，得依據法律，表示適當之不同見解，不受其拘束。經查，土地稅法第39條第4項規定之立法理由為：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，因政府進行重劃時間均相當長，故其土地增值稅應減徵40%，以保障土地所有權人之權益。」足見其目的係在對於重劃後第一次移轉之增值稅予以減徵，以減輕納稅義務人之負擔。而夫妻間相互贈與之土地，因不課徵土地增值稅，該贈與土地之移轉現值依法亦無需異動，依財政部86年10月13日台財稅第000000000號函釋，基於簡政便民之考量，配偶相互贈與土地之案件，無需向主管稽徵機關申報土地移轉現值。但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。是贈與時，既無增值稅之申報，無減徵可言，則於受贈後再移轉之情形，如不認屬土地稅法第39條第4項之移轉，則在夫妻相互贈與土地之情形，勢將無法享受減徵之利益，當非立法之目的。再者，土地稅法第28條之2於86年5月21日增訂時，其立法意旨即係以夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅予以免徵。如受贈人非屬夫妻，而為一般人，依土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為無償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為取得所有權人，受贈人雖應繳納土地增值稅，但依上開土地稅法第39條第4項規定，重劃後第一次移轉，得減徵土地增值稅40%；如受贈人取得土地後再移轉，其增值稅之計算係以贈與時之公告現值為前次移轉現值，作為計算土地漲價總數額之基礎。反之，土地經重劃後贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲價歸公之原則。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減徵（因不需申報亦未課徵），其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故土地稅法第39條第4項，於移轉無增值稅之課徵，且係重劃後第一次以該土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得認係重劃後第一次之移轉。至財政部86年12月26日台財稅第000000000號函釋雖稱：「如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第39條第4項規定減徵乙節，按現行法律對於前開臺北市政府財政局建議土地增值稅負減免既無明文規定，依『租稅法定主義』之原則，以及所稱『視為』需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適。」而認重劃後贈與配偶後再移轉第三人，不得依土地稅法第39條第4項規定予以免徵。然該函釋核與土地稅法第39條第4項之立法意旨有違，此業經本院91年度判字第1554號判決暨第1743號判決拒絕適用該函釋。況且，93年1月14日修正公布之土地稅法第28條之2業已明定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，．．．其為經重劃之土地，準用第39條第4項之減徵規定。」其規定即與本院上開判決之意見一致，益證本院之見解洵為正確。準此，財政部前揭台財稅第000000000號函釋意旨既與土地稅法第39條第4項之立法意旨有違，原審自得不予適用。從而，上訴人引據財政部前揭台財稅第000000000號函釋，否准被上訴人之申請，尚無可採。訴願決定未予糾正，亦有可議等為其判斷之基礎，而以被上訴人之訴為有理由，判決如被上訴人訴之聲明，經核於法無違。
五、上訴意旨略謂：土地稅法第39條第4項所謂移轉，係指土地所有權之移轉，包括繼承、贈與、買賣等情形。本件有關贈與發生在重劃之後，被上訴人辦妥贈與登記後再移轉時，已非屬重劃後之第一次移轉，與前開規定不符。本件所涉租稅減免，依租稅法定原則，應由法律或法律授權之命令定之。此類案件行為時，法令無明文得予減免，被上訴人依行為時法令課徵其土地增值稅，並無違誤。且被上訴人於92年5月間曾就本案請示財政部，該部於92年9月4日台財稅字第0000000000函釋亦同此見解。被上訴人與其夫為同時享有適用自用住宅稅率課徵土地增值稅之優惠，故將系爭土地移轉第三人前，先行於短短15日辦理贈與移轉，致無法適用土地稅法第39條第4項減徵土地增值稅規定，此為被上訴人規劃土地租稅時應慎思之必然現象。又被上訴人未依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，依同法第34條第3項第1款規定，於89年9月22日已告確定，縱令土地稅法第28條之2已於93年修正，但為維護法之安定及法律不溯及既往原則及稅捐稽徵法第1條之1規定，本件無修正後之土地稅法第28條之2之適用。
六、本院查：依稅捐稽徵法第28條規定僅須因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，即得自繳納之日起5年內申請退還，未排除因未申請復查而確定之稅款。本件上訴人雖未對系爭土地增值稅之核課申請復查而確定，惟如該核課確有適用法令錯誤或計算錯誤情形，仍得依稅捐稽徵法第28條規定申請退還。次按土地稅法所以於86年5月21日增訂第28條之2，乃緣於夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵；但於受贈之一方再移轉第三人時，則須以該土地第一次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；亦即土地雖因夫妻贈與，而變異土地所有權人，但因此種土地所有權人之變動，僅是暫時不課徵土地增值稅，而將課徵土地增值稅之時點延至移轉於第三人時，並以當次移轉於第三人之土地所有權人為土地增值稅之納稅義務人；故而依行為時土地稅法第28條之2之規範意旨，其於配偶相互贈與土地之情況，關於土地增值稅之課徵，係將夫妻視為「一體」，至形式上之土地所有權雖因此發生變動，但並非土地稅法第39條第4項所稱之「移轉」。故而土地稅法第39條第4項所稱「第一次移轉」，於不課徵土地增值稅之夫妻間贈與土地情況，則是指夫或妻再移轉於第三人時之「移轉」，始符合前述行為時土地稅法第28條之2及第39條第4項之立法目的。原判決業已說明夫妻間相互贈與之土地後再移轉與第三人，屬於行為時土地稅法第39條第4條所稱第一次移轉，財政部000000000號函釋與上開規定立法意旨相違，不應援用之理由，並以93年1月14日土地稅法第28條之2規定之修正內容，闡釋土地稅法第28條之2及第39條第4項規定之立法意旨，非逕行適用修正後之土地稅法第28條之2，無違反法律不溯及既往原則或破壞法之安定可言。其認原處分違反土地稅法第39條第4項規定，與租稅法定原則尚無相悖。財政部92年9月4日台財稅字第0000000000函釋表示本院91年度判字第1554號判決，對前述財政部000000000號函釋雖有不同見解，並撤銷臺中市稅捐稽徵處之原處分，惟該判決尚非判例，依行政訴訟法第216條規定，其拘束之效力僅及於該事件之各關係機關。是以，本案應不受該判決之拘束，仍應依現行規定辦理云云。惟本件有土地稅法第39條第4項規定之適用已如前述，上訴人自不得依該函釋拒絕適用土地稅法第39條第4項規定。又稅捐稽徵法第1條之1所稱「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」應指合於法律規定意旨之函釋方得對於納稅義務人發生效力，非許財政部以違反法律意旨之解釋函拘束納稅義務人。上開財政部函釋既不合於前述土地稅法規定意旨，應無拘束納稅義務人之效力。至被上訴人先行自其夫受贈系爭土地後再移轉第三人，其目的為何，與本件是否合於土地稅法第39條第4項規定無涉。綜上，上訴意旨均無可採，上訴人之上訴為無理由，應予駁回。
七、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
書記官 邱 彰 德