最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01629號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國94年3月10日臺北高等行政法院92年度訴字第1753號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人及廖正雄、廖勝雄、廖建雄、廖國雄、廖武雄、李廖秋香、謝廖春香、翁廖素玉、李廖梅香等10人，於民國（下同）87年2月19日繼承被繼承人廖周哖之遺產（經申請核准延期申報），於87年10月16日辦理遺產稅申報時，漏報被繼承人廖周哖遺產投資、死亡前3年內贈與、銀行存款及債權等計新臺幣（下同）23,567,807元，經被上訴人核定遺產總額為36,753,525元、遺產淨額為24,753,525元，應納遺產稅額為2,663,549元，並按所漏報遺產稅額2,628,121元處1倍之罰鍰2,628,121元。繼承人廖正雄不服，於89年12月19日就（一）漏報死亡前3年內贈與李月良現金1,044,357元及贈與廖勝雄現金1,614,000元部分，（二）漏○○○鄉○○段塘背小段372地號等二筆土地債權1,600,000元部分，申請復查。嗣廖正雄嗣於91年4月4日同意撤回復查，且經被上訴人91年4月16日北區國稅法第0000000000號函復業已收受其撤回申請書在案。之後，被上訴人三重稽徵所即核准繼承人等10人分單繳納遺產稅款（准展延繳納期限至91年8月25日止）。上訴人於91年7月17日取得遺產稅繳款書及違章案件罰鍰繳款書之分單後，始於91年8月19日就系爭漏報死亡前3年內贈與財產、債權2項及國泰人壽股份有限公司18,091股之投資等項之罰鍰申請復查，經復查機關以已逾申請復查期限而不予受理而未獲變更，遂提起訴願，遭訴願決定駁回，而向本院提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人為被繼承人廖周哖繼承人之一，被上訴人向廖周哖之繼承人中之廖正雄送達核課暨罰鍰處分，該處罰鍰之處分書迄未送達上訴人，不生復查期間起算之問題。其次，稅捐稽徵法第19條第3項雖規定，為稽徵稅捐所發之各種文書，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。然所謂對公同共有人之送達，係指其送達之時，向公同共有人所為之送達。不得謂送達於廖正雄之代理人而對公同共有人全體發生效力。況稅捐稽徵法第19條所謂「為稽徵稅捐所發之各種文書」，未含與稅捐稽徵無關之罰鍰事項文書。再者，原處分（89年8月31日北區國稅法裁第00000000號、處分書編號00000000號）前既經繼承人廖正雄申請復查在案，依民事訴訟法第51條第1項第1款前款規定，共同訴訟人中一人之行為有利益於共同訴訟人者，其效力及於全體，則其復查申請，已對上訴人發生效力，雖其事後撤回，但依上開條項第1款後段規定，對於共同訴訟人不生效力。為此，求為判決撤銷被上訴人89年8月31日北區國稅法裁字第89042926號處分、91年10月14日北區國稅法字第0910026068號複查決定書暨財政部92年2月26日台財訴字第0920003021號訴願決定等語。
三、被上訴人則以：本件所填發之繳納通知文書，係包含核定稅額繳款書及罰鍰繳款書，繼承人廖正雄對系爭之遺產稅繳款書及處分書不服，已於法定期限內89年12月19日依規定提起復查，而系爭課稅文書並已對公同共有人其中一人送達，效力當及於全體繼承人。嗣後廖正雄於91年4月4日同意撤回復查，本件廖正雄復查之主張，應視為自始未申請復查，又原核定之稅額及罰鍰既已告確定，上訴人復申請同一之復查，因業已逾申請復查之法定不變期間，程序即有未合等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按民法第1151條規定，廖周哖之遺產全部屬其全體繼承人廖正雄及上訴人等人之公同共有。而所謂遺產，係指依民法第1148條所定除專屬於被繼承人本身之權利義務者外之被繼承人財產上之一切權利義務而言。本件繼承人廖正雄撤回復查申請之項目，核無專屬於被繼承人本身之權利義務，自屬廖周哖之遺產無訛，而應屬廖周哖全體繼承人公同共有。又按稅捐稽徵法第19條第3項規定，其中法文「各種文書」並未區分為罰鍰以外之文書，解釋上自包括稅捐稽徵機關本於職務上「為稽徵稅捐」依法所製作之罰鍰處分書在內。是故，系爭處分書既經被上訴人送達廖周哖公同共有人之一（廖正雄之代理人），依稅捐稽徵法第19條第3項規定，自已對全體繼承人發生送達之效力。上訴人主張對其不生效力乙節，自屬無據。按最高法院19年抗字第46號判例要旨，指明送達縱有合法疑義，但於本人收受該送達文件之時，即視為已合法送達，查本件系爭處分書送達廖正雄之委託人代書陳偉民，既經轉交本人之廖正雄，此可由廖正雄之配偶廖吳芳蘭之證詞證實，參酌廖正雄事後未幾即提出復查之申請，足見證人有關代書轉交系爭處分書之事實為真正可採，況本件代書係受有合法之委託關係存在，亦有廖正雄出具之委託書一份影本在卷足稽，依上開判例，本件系爭處分書自已生合法送達本人之效力而生及於其他全體公同共有人之效力。次查，繼承人廖正雄收受前開系爭處分書後本不服，而於89年12月19日申請復查。嗣廖正雄另於91年4月4日撤回復查，並經被上訴人於91年4月16日北區國稅法第0000000000號函復業已收受其撤回申請書在案，足徵系爭處分書業因廖正雄撤回復查之申請而告確定。上訴人卻遲至91年8月19日始提出復查之申請，自已逾系爭處分書申請復查期限。上訴人雖主張係取得分單繳款書等文件後始知悉系爭處分書，且因家族因素，聯絡困難而不知情等云。惟依遺產及贈與稅法第13條規定，係採遺產總額核課制，乃就遺產全部整體核課，即遺產稅單僅一張，應一體視之，被上訴人採分單方式送達各繼承人，僅係方便各繼承人繳納稅款等之便宜措施，性質上仍為原處分書之一部，並非新作之行政處分。因之，本件遺產稅等分單送達繳款書尚非屬行政處分，上訴人據之主張另計算復查期間，與法未合，無足憑採。從而本件上訴人既未於被上訴人核定稅款之繳款期限89年11月25日次日起30日內之法定不變期間提出復查申請，卻遲至91年8月19日始提出復查之申請，顯已逾法定申請復查期間，其申請即不合法，上訴人既未合法申請復查，復對之提起行政訴訟，即屬不備起訴要件，難謂合法等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：代書陳偉民未受廖正雄合法委任，原審逕引廖吳芳蘭個人之證詞以代書陳偉民與廖正雄間已有合法委託關係存在，有判決未斟酌全辯論意旨之違法。復被上訴人既以陳偉民為應受送達人而非送達代收人，則本件送達不合法與最高法院19年抗字第46號判例意旨不相適合。其次，以代理人為應受送達人時，送達效力僅及於委任人而已。原審逕認本件事實有該判例之適用且自系爭處分書轉交廖正雄本人即生合法送達效力並及於全體繼承人，顯有判決適用法規不當之違法。再者，原審既認遺產稅罰鍰處分書得適用稅捐稽徵法第19條第3項，則以全體繼承人為公同共有人。惟對於廖正雄撤回復查之申請，未及注意公同共有人間不容矛盾歧異之特性並應類推適用民事訴訟法第56條之規定，卻以本件復查業經廖正雄撤回申請而告確定，忽略法規適用之一體性。且依繼承人個別行為責任主義，罰鍰為連帶債務，處罰之送達應個別為之等語。
六、本院按「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」又「為稽徵稅捐所發生之各種文書，．．．，對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」分別為民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3項所規定。另本院61年裁字第156號判例指明：「送達證書僅為送達之證據方法，與事實上送達之行為，係屬兩事。故送達未作送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力。」換言之，送達證書僅係證明文書，縱令送達證書不合程式，如有其他證據足以證明受送達人已收受應送達文書，仍應認自實際送達時起發生送達之效力，尚難以送達證書不合程式而否定實際送達之效力。本件系爭處分書既經送達，由遺產公同共有人廖正雄委託之代書陳偉民收受，陳偉民業已轉交廖正雄，未幾廖正雄即提出復查申請等情，為原判決所確定之事實，足見公同共有人廖正雄確已收受應送達之文書，揆諸上開規定及判例，送達之效力及於公同共有人之上訴人。至於代書陳偉民受委任之範圍是包含漏報遺產稅所生罰鍰處分，及陳某究係應受送達人抑或送達代收人，均不影響該項送達之效力。次按稅捐稽徵法第49條第1項本文明定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」是則，系爭罰鍰處分，亦應準用上開同法第19條第3項所規定送達之效力。上訴人主張依繼承人個別行為責任主義，罰鍰為連帶債務屬可分之債，送達應個別為之云云，尚無足採。再按訴訟標的對於共同訴訟之各人，必須合一確定者，共同訴訟人中一人之行為，不利益於共同訴訟人者，對全體不生效力，固為行政訴訟法第39條第1款所明定（上訴人所引民事訴訟法第56條，亦有相同之規定）。惟該規定應限於固有必要共同訴訟之情形，即依法律之規定必須數人一同起訴或數人一同被訴，當事人之適格始無欠缺之情形。若數人在法律上各有獨立實施訴訟之權能，而其中一人起訴或一人被訴時，所受之本案判決依法律之規定對於他人亦有效力者，如該他人為共同訴訟人，則為類似必要共同訴訟之情形，即無適用之餘地。本件公同共有遺產之罰鍰債務，係由全體公同共有人負連帶責任，而各連帶債務人依民法第273條第1項及第275條之規範意旨本有獨立實施訴訟之權能，僅其判決非基於該債務人之個人關係者，為他債務人之利益，亦生效力，屬類似必要共同訴訟。從而，廖正雄所為訴之撤回，既不影響其他繼承人之當事人適格問題，自屬有效。況廖正雄與上訴人，係先後各自申請復查，並非共同訴訟人，廖正雄撤回其自己申請之復查，對上訴人獨自申請復查不生影響。原判決認上訴人申請復查，已逾法定期限，於法不合，自屬有據。其他上訴論旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述上訴論旨均無足採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。另上訴人起訴不備起訴要件，為不合法，惟原審既以判決為之，本院乃以判決駁回上訴人之上訴，附此敍明。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 黃 清 光法 官 王 德 麟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 5 日
書記官 張 雅 琴