最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00163號上 訴 人 丙○○
戊○○丁○○己○○乙○○○甲○○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人等對於中華民國93年8月26日高雄高等行政法院93年度訴字第510號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人等之父即被繼承人楊清泉為新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）股東，新陸公司於86年間以出售土地利得新台幣（下同）1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，其中楊清泉取得16,105,170元。嗣楊清泉於88年11月17日死亡，上訴人等於辦理其88年度綜合所得稅結算申報時，未申報其父上揭取自新陸公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額即16,105,170元，經被上訴人核認該款項屬營利所得，加計上訴人等另漏報其父之營利所得計758元，合計漏報所得16,105,928元，乃以上訴人等為受處分人，核定補徵稅額6,360,749元並按漏稅額6,360,803元是否有填報扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計3,180,300元（計至百元止）。上訴人等對營利所得16,105,170元、捐贈及罰鍰不服，申經復查未獲變更，因對營利所得及罰鍰猶表不服，乃提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人等起訴略以：㈠其父楊清泉取自新陸公司出售土地利得轉列資本公積轉增資所發放之股票，依法於取得時係予免稅，且系爭資本公積轉增資股票皆係依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽證，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。而按相關稅法、公司法、會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令內容，該免稅權益應於該轉增資所發放之股票讓與他人或發放公司清算分配剩餘財產時始為消滅（其並不包含以減資方式將前種轉增資所發放之股票收回註銷時點），即此時方對於收受出售土地利得轉列資本公積轉增資所發放之股票之利益者應課處其營利所得及證券交易（財產交易）所得，故新陸公司將上訴人等之父因資本公積轉增資所發放之股票依減資方式以現金收回，上訴人等之父之免稅權益應尚未消滅，被上訴人尚不得認上訴人等之父有營利所得而予以課稅。㈡本件減資現金發回，係新陸公司因經濟情勢變遷，須縮減營業規模形成資金過剩，乃將閒置資金暫返還股東，其性質明顯與清、結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，被上訴人主張依據財政部84年3月22日台財稅第000000000號函，應將系爭以現金收回上開資本公積轉增資配發股票之金額，應全數作為收回年度之營利所得申報課徵所得稅，顯有違誤。且依法現尚無規定此種就減資發予現金應課綜合所得稅，原處分有違誠實信用原則。㈢至於被上訴人雖援引司法院釋字第420號解釋關於實質課稅之精神，認上訴人等之父有系爭營利所得，惟新陸公司出售土地之增、減資流程，皆依法進行，並無何蓄意安排以規避稅負，且實際上亦無營利所得之取得，與司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則有別，故被上訴人核定上訴人等之父此營利所得，併課當年度綜合所得稅，已有違誤。況上訴人等之父楊清泉88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，且此金額亦於上訴人等之父之遺產稅中予以申報，故上訴人等未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋，應免予處罰。上訴人等係於父親楊清泉死亡後代為申報，對該營利所得之取得並不知情，其漏未申報亦難謂有過失。況系爭營利所得之所得人為上訴人等之父，上訴人等之父業已死亡，應不得再為裁罰。又新陸公司增、減資過程形式亦無違法，上訴人等實難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。又被上訴人認定本件之調查基準日亦有錯誤等語。為此，訴請將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於補徵漏報新陸公司營利所得之本稅部分及罰鍰部分均撤銷。
被上訴人則以：㈠本稅部分：⒈經查新陸公司83、84、87、88年度營業額均為零，卻於短短一年內以資本公積轉增資配發股票後，復按股東持股比例發放現金收回並註銷前開增資股票，顯係利用增資減資方式將出售土地利得分配予股東，以規避稅賦，該公司股東因而無償取得之現金，核屬公司原有資本以外新產生之利得，符合股東原始投資營利動機，自屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，參諸財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨，並無不合。
⒉上訴人等主張本案公司資本公積轉增資分配股票減資時暫不課徵股東營利所得，應俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦即轉第三人或俟公司辦理清算解散分派剩餘財產時才課徵股東營利所得乙節；⑴查公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，該股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，兩者之本質不同，觀諸公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明。⑵又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，依行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積（現行公司法認為「處分資產溢價」核屬「營業外收益」，已刪除本條文），於同法第239條及241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利，維持公司資本，以保障債權人之權益。⑶資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如未將該資本公積保留於股本，藉辦理減資以現金收回資本公轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上，與營利事業將出售土地盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。⑷本件新陸開發公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。又新陸公司將巨額資產，藉增資旋辦理減資之名，以現金發給股東收回資本公積轉增資配發股票，行公司分派土地盈餘（溢價收入）之實，依前開股東取得所得之性質，既獨立於原有資本之外所新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，按司法院釋字第420號解釋意旨，依租稅公平原則及實質課稅原則，公司股東於減資年度既已取得公司分派之土地盈餘，自應依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，歸屬營利所得，併入被繼承人楊清泉減資年度所得課稅，非待公司清決算剩餘財產分配予股東，始得課稅，上訴人等所訴，自難採取。㈡罰鍰部分：上訴人等雖主張其父楊清泉於88年度所取自新陸公司之減資現金返還並無申報課稅問題；又主張被繼承人楊清泉取得之系爭營利所得已併入遺產稅申報，而上訴人等無從得知應另代為申報所得稅；且當事人已死亡，為何由上訴人等六人承受處罰；及楊清泉係新陸公司董事，但上訴人等不知楊清泉是否參與新陸公司決策之流程及運作動機，無故意不申報，應予免罰云云。惟查：⒈系爭所得乃新陸公司藉資本公積轉增資後，復隨即辦理減資將該公司出售土地溢價收入分配現金予股東之所得，核屬取自該公司原有資本以外盈餘，為各股東之營利所得，應併計當年度所得課稅，前已論述綦詳。⒉綜合所得稅及遺產稅乃獨立之不同稅目，分別適用所得稅法、遺產及贈與稅法兩種不同規範，系爭營利所得於88年度取得，自應併所得人當年度綜合所得額課稅，上訴人等所述遺產稅之核課事件非本案訴訟範疇，自無庸論斷；⒊依所得稅法第71條之1規定，上訴人等為楊清泉之繼承人，自應依所得稅法規定辦理楊清泉88年度綜合所得稅結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務，上訴人等短漏報系爭營利所得，依所得稅法第110條第1項規定自應對繼承人即本件上訴人等論罰。⒋查上訴人等及被繼承人楊清泉均為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資「重大行為」以及取自該公司「巨額所得」之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議並依法需將議事錄分發各股東，雖上訴人等可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能。⒌是上訴人等因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失，參照司法院釋字第275號解釋，自應負過失漏報之責等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本稅部分：⒈按所得稅法第14條第1項第1類第1款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利總額」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（行為時公司法第240條參照）及公積轉增資（行為時公司法第241條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘之現金保留於公司，一將盈餘之現金分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於75年12月8日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」並於財政部84年3月22日以台財稅第000000000號函釋：「……公司辦理清算，……以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，……此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。再觀諸財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「……鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上應屬營利所得。又股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部向來之見解，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋參照），但如此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。再行為時公司法第168條第1項規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。⒉經查本件新陸公司於86年間，以出售土地利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票一節，已經兩造分別陳述甚明，並有新陸公司分類帳附原處分卷可稽，自堪認定。而新陸公司將其出售資產之利得藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東；是本件上訴人等之父（原判決誤載為上訴人等）係以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得新陸公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得之性質，依前開所述，核屬所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，並其所得之實現時點即新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時。又本件新陸公司雖仍存續並未解散清算，但此與系爭增資股票因新陸公司透過減資方式以現金收回，使股東之增資股權益因股份之銷除而絕對消滅，並其增資股之權益亦因減資現金之取得而實質實現，因而有營利所得具體實現之認定並無影響。另上訴人等雖又主張減資僅是公司將閒置資金發回，而為公司資金之調整，故系爭金額應於公司清算時再行核課，且期間公司因需要亦會再增資，豈非重複課稅云云。然系爭金額性質上既屬營利所得，並其業已實現，自應併入股東綜合所得課徵所得稅，且公司解散清算時，是因分配剩餘財產予股東而生應課徵所得稅之問題，而本件因減資而發回之現金，並非於公司清算時所為公司剩餘財產之分配，且斯時公司亦無此剩餘財產存在，至於公司嗣後是否增資則屬另一不確定之事實，且是公司另一取得資本之程序，核與之前公司股東營利所得之實現無涉。故上訴人等上述主張即難採取。⒊另按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」業經司法院釋字第217號解釋在案。又本件被上訴人係認系爭所得性質係屬營利所得，應併入當年度綜合所得總額課稅；至於被上訴人另援引之財政部75年12月8日以台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之佐證，並非據為補徵系爭所得稅之依據，亦即上述函釋僅是被上訴人作為認定事實（即是否屬營利所得）之準據，依上述司法院釋字第217號解釋，核與租稅法律主義無違，更與法律保留原則無涉。是上訴人等主張被上訴人援引財政部上述函釋為依據，有違法律保留原則云云，更屬誤解，不足採取。⒋財政部69年5月8日台財稅第32694號函所釋示：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。」復已經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函認與前揭財政部84年3月22日台財稅第000000000號函之原則不一致，而免列於87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再適用；是雖新陸公司將出售土地利得轉列資本公積，以資本公積轉增資及減資均依規定程序辦理，亦無從因此即謂其股東因減資而自新陸公司取得之現金，性質上即非屬營利所得，並因上述財政部75年12月8日以台財稅第0000000號函釋及84年3月22日台財稅第000000000號函釋，暨財政部69年5月8日台財稅第32694號函釋之不再適用，上訴人等更得知悉系爭所得之性質。故上訴人等以新陸公司之增、減資程序均依規定辦理，爭執原處分有違誠信及信賴保護原則云云，更屬誤解，而無可採。再依上開所述，系爭所得性質上應屬營利所得，並於上訴人等取得現金時即已實現，故兩造引據司法院釋字第420號解釋所為實質課稅之爭執，核與本件判決結果無影響。㈡罰鍰部分：⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。又同法第71條之1第1項規定：「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起3個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第71條之規定，合併辦理結算申報納稅。」可知，中華民國境內居住之個人於年度中死亡，且無配偶可合併辦理綜合所得稅結算申報者，其遺囑執行人、繼承人或遺產管理人即負有於死亡人死亡之日起3個月內，依所得稅法規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。是此結算申報之納稅義務人應為死亡人之繼承人、遺囑執行人或遺產管理人，若有發生漏報或違章，其行為主體亦是死亡人之繼承人、遺囑執行人或遺產管理人，而非死亡人。又現行所得稅法就所得稅之課徵，在稽徵技術上是採取自動報繳制度，故應被歸類為上述「自動報繳之稅捐」項下，是於課稅年度有課稅所得存在，而在申報期限截止以前未為報繳，即構成所得稅之逃漏。⒉經查系爭所得之所得人雖為上訴人等之父楊清泉，然因上訴人等之父楊清泉於所得實現後之88年間死亡，上訴人等之父楊清泉無配偶得併為申報所得稅，故依行為時所得稅法第71條之1第1項規定，上訴人等為楊清泉之繼承人即負有辦理其被繼承人楊清泉88年度綜合所得稅結算申報之義務；而依前開所述，系爭所得性質上既屬營利所得，依據行為時所得稅法第14條第1項第1類規定，上訴人等即應於取得年度即88年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然上訴人等於當年度綜合所得稅結算申報並未報繳系爭營利所得，是上訴人等有漏報系爭所得，即堪認定。又此據實申報義務依前述行為時所得稅法第71條之1第1項規定，係屬上訴人等之義務，並非上訴人等被繼承人之義務，故上訴人等以系爭所得之所得人業已死亡為由，爭執不應裁罰云云，自有誤解。⒊另遺產稅係就經常居住在中華民國境內之中華民國國民死亡時所遺財產所課徵之稅捐，至於綜合所得稅則是就有中華民國來源所得之個人其中華民國來源所得所課徵之稅捐，故遺產稅與綜合所得稅，其稅目、課稅之目的及範圍俱不相同，是縱於被繼承人楊清泉之遺產稅有系爭所得之申報，亦因其屬被繼承人楊清泉遺產之故，並不影響上訴人等於系爭營利所得實現年度之綜合所得稅應為申報之義務，故上訴人等以系爭所得已於被繼承人楊清泉之遺產稅中申報，爭執其無漏報云云，更屬誤會。⒋再查，新陸公司竟在短短一年間增資後又減資，且增資與減資均屬變更章程之事項，而新陸公司於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即新陸公司股東就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔，則新陸公司股東對此所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意；另上訴人等既自承其等就系爭所得有於被繼承人楊清泉之遺產稅中予以申報，尤其上訴人等之父楊清泉係擔任新陸公司董事，另上訴人等中之丙○○亦為新陸公司股東，則其等自當知悉其父楊清泉於88年度有取自新陸公司之系爭因減資而發放之現金，則上訴人等就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明。故上訴人等以其並非系爭所得之所得人，爭執其無漏報之故意過失云云，亦無可採等由，駁回上訴人等原審之訴。
四、上訴意旨復執前詞，並主張：㈠本稅部分：⒈原判決引用財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函，僅是闡述資本公積轉增資之股票股利性質上應屬營利所得而已，未再提示系爭減資現金返還應課所得稅之任何法源，且將行為後之新公司法及尚未立法通過之所得稅法第14條第1類增訂第3項之修法草案套用於本案，作為裁判依據，顯有適用法令錯誤。⒉現金減資之會計帳務係採「庫藏股」之面值法處理，此法係將減資買回與嗣後發行視作二筆交易，此減資屬公司經營中資金之運用，非屬盈餘分配。上訴人主張應於新陸公司清算處分剩餘財產時，始為股東課稅時點。原判決雖引用司法院釋字第217號解釋稱事實認定問題不屬租稅法律主義範圍，惟本件客觀事實是否該當於法定課稅要件，其涵攝論理過程仍應受行政法院審查。是原判決對於本件被上訴人在無法令依據之情形下即對系爭現金返還涵攝為應課所得稅之營利所得，未予審究指摘，仍與租稅法律主義相違。⒊如依原審判決見解，新陸公司於86年間出售土地之利得1,646,791,946元應列為「未分配盈餘」而不應列為資本公積，則本件正確課徵時點應為87年2月16日股東常會決議轉增資日為準，而非被上訴人或原審所認之88年度，原判決認定所得實現時點有誤。又增資金額1,525,140,000元與嗣後88年3月28日辦理減資1,488,536,600元減資金額並不相等，難認有何迂迴盈餘分配情事。㈡罰鍰部分：⒈相同案例勝光羽球公司股東吳蔡秀珍等係按照漏稅額0.2倍處罰（臺北高等行政法院91年度訴字第2400號判決參照），原處分未依平等原則處理相同案情。⒉依所得稅法第7條第4項之規定，納稅義務人係指應申報或繳納所得稅之人，而如有涉及所得稅法第110條違章行為，亦應以納稅義務人為處罰對象。經查本件係上訴人之一己○○在不知情之情形下，於被繼承人楊清泉死亡後仍以楊清泉為納稅義務人名義，沿用楊清泉辭世前單獨結算申報之方式辦理其所得之結算申報，並蒙被上訴人准予受理，復據以核定，此有以楊清泉為納稅義務人之核定通知書及繳款書可稽，足見被上訴人已認可楊清泉有結算申報之事實。且所得稅法第71條之1第1項本文規定「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第71條規定免辦結算申報者外，應由……繼承人……於死亡人死亡之日起3個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。」顯已排除同條第71條第1項前段所定正常結算申報之期間與方式，尤其上揭第71條之1第1項法文規定係「代負」一切有關申報繳納之義務，在在均可知本件上訴人等繼承人當非該項結算申報之納稅義務人，本件納稅義務人應仍為楊清泉；原處分誤以上訴人等全體為受罰對象，顯有違誤。原審亦未詳查，率予採信，更未推敲所得稅法第7條、第71條第1項、第71條之1第1項及第110條第1項等各法條間之關聯，顯有不適用行為時所得稅法第110條第1項規定或適用不當之違法。⒊被繼承人楊清泉生前均獨自理財，上訴人等無從參與或知悉。上訴人之一丙○○雖亦為新陸公司之股東，卻亦不悉得楊清泉取自該公司因減資而發放之現金額，則其餘上訴人更自無所知悉。又該現金額應已存入其銀行帳戶，上訴人等在辦理其遺產申報時，係以其銀行帳戶內之金額列為遺產，並非於申報遺產稅時已知或可得而知被繼承人有該項因新陸公司減資而取得之現金流入，自亦難認上訴人等繼承人未將該筆所得列報有何過失情事；上訴人等已盡申報所得稅等法定義務，並充分揭露及檢附完整資料供被上訴人審核。又新陸公司於88年發放之系爭前開現金之時，並未於89年初發給所得人相關扣繳憑單，而係92年間始補發，則本件在無扣繳憑單此種結算申報必備文件下，如何期待納稅義務人自動報繳？原審疏未注意所得稅法第76條第1項前段關於「應檢附扣繳憑單」之規定，復未指明上訴人等就楊清泉上開所得漏未申報有何故意或過失，僅以比附援引之方式推認上訴人等有過失，自有違誤。⒋查新陸公司之增、減資行為，並非上訴人等所為，被繼承人及上訴人在法令不明確之情形下，縱有誤解法令情形，其無故意不申報仍為事實。且依貴院89年度判字第3548號、92年度判字第207號等判決所揭如信賴股票背面免稅註記並無過失可言之意旨，本件原處分竟更以非所得人之上訴人等為處罰對象，其認事用法自有不適。⒌如依原審判決見解，本件正確課徵時點應為87年如前述，而該年度被繼承人楊清泉本人有無違章，應與上訴人等無關云云，為此，請將原判決廢棄改判。
五、本院按：㈠股份有限公司出售其所有之土地及廠房所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，而資本公積除於公司發行新股，經股東會決議，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（行為時公司法第239條第1項及第241條參照），其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司以辦理減資之方式現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，其目的及作用為公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，是股份有限公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，其不具備交易之性質甚明，故不生股票轉讓之效果，與「股票轉讓」之本質有間。準此，公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實際上並無所得可言，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，固得暫免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但如公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司增資金額為1,525,140,000元與嗣後88年3月28日辦理減資1,488,536,600元金額，雖不相等，但該公司既未辦理清算，以減資方式用現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，上訴人之父所取得之現金，即為營利所得，不因增資與減資金額不同而有異，另上訴人之父係於88年取得該筆現金，因此，課徵所得時點之認定應以所得實現時點為準，而非以股東常會決議轉增資日為準，上訴人主張其父所取得之該筆現金非營利所得及課徵所得時點以股東常會決議轉增資日為準云云，均非可採。㈡行為時所得稅法第71條之1第1項規定：「中華民國境內居住之個人於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第71條規定免辦結算申報者外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於死亡人死亡之日起3個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。但遺有配偶為中華民國境內居住之個人者，仍應由其配偶依第71條之規定，合併辦理結算申報納稅。」足見中華民國境內居住之個人於年度中死亡，且無配偶可合併辦理綜合所得稅結算申報者，其遺囑執行人、繼承人或遺產管理人即負有於死亡人死亡之日起3個月內，依所得稅法規定辦理結算申報，並就其遺產範圍內代負一切有關申報納稅之義務。同法第7條第4項復規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人」，是此結算申報之納稅義務人應為死亡人之繼承人、遺囑執行人或遺產管理人，若有發生漏報或違章，其行為主體亦是死亡人之繼承人、遺囑執行人或遺產管理人，而非死亡人。上訴人主張本件納稅義務人仍為其父即被繼承人楊清泉云云，亦非可採。㈢新陸公司於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即新陸公司股東就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔，則新陸公司股東對此所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意，況上訴人丙○○亦為新陸公司股東，則其等自當知悉其父楊清泉於88年度有取自新陸公司之系爭因減資而發放之現金，則上訴人等就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明，上訴人主張其無漏報之故意過失云云，亦非可採。㈣綜上所述，原審將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
第四庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 鄭 淑 貞法 官 侯 東 昇法 官 黃 淑 玲法 官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
書記官 王 福 瀛