最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01747號上 訴 人 丙○○
甲○○訴訟代理人 林石猛律師
蔡坤展律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月26日高雄高等行政法院90年度訴字第1740號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人在原審起訴意旨略謂：緣上訴人等夫妻均為仁英投資股份有限公司（下稱仁英公司）股東，民國（下同）87年度分別獲配源自仁英公司之營利所得各為新臺幣（下同）1,424萬元，上訴人等於辦理該年度綜合所得稅結算申報時，敘明該二筆收入係被虛報，已檢舉及訴訟中，而未將上開金額列入所得總額。案經被上訴人查證後，以其不符免稅規定，乃併課其當年度綜合所得稅。上訴人等不服，申經複查結果，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，主張：（一）本件上訴人丙○○、甲○○係於民國79年間，遭仁英公司負責人陳清雄及實際負責人吳汶達（原名吳何堂）擅自冒用，而掛名為仁英公司股東，並為配合促進產業升級條例、所得稅法相關規定及公司會計作業，於87年度偽製上訴人等各分配盈餘1,424萬元。上訴人於88年間接獲被上訴人核課稅捐通知始知上情，乃向被上訴人提出檢舉，請求查明上訴人多年來並未曾投資仁英公司，或認股、領取薪資、盈餘及紅利，亦即，上訴人並未收到分配盈餘各1,424萬元或其他替代報償。另仁英公司負責人陳清雄涉嫌逃漏稅捐及偽造文書犯行，業經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官88年度偵字第8165號、8166號提起公訴在案。該案雖經臺灣高雄地方法院以90年度訴字第2137號判決陳清雄及吳汶達無罪，然經上訴臺灣高等法院高雄分院審理中，是上訴人於87年度並無分配盈餘之實際收入。（二）上訴人丙○○於77年8月16日任職仁翔集團旗下公司之怡心園房屋仲介股份有限公司（下稱怡心園公司）時即將自身與其配偶甲○○之身分證影本交付公司，因而被同屬仁翔集團旗下之仁英公司於79年5月5日設立時冒用前揭身分證而為該公司之股東，因此，臺灣高雄地方法院90年度訴字第2137號刑事判決所載：「．
．．告訴人丙○○係於80年6月3日始以仁傑建設股份有限公司為投保單位加入勞保，．．．然仁英投資股份有限公司（下稱仁英公司）卻早於79年4月23日已召集發行人會議，而於同年5月5日經核准設立」顯非事實。申言之，上訴人丙○○於77年8月16日任職怡心園公司之日起，即將自己及其配偶甲○○之身分證交由該公司辦理勞保，並非如刑事判決所稱於80年6月3日始交付，此有在職證明書可證。而怡心園公司係屬仁翔集團旗下公司，亦有怡心園公司之公司基本資料及董監事資料足憑。再由身分證反面之選舉章印文觀察，亦可證明上訴人丙○○於77年8月16日任職怡心園公司時，即已將身分證交付公司使用。抑且，仁英公司成立之際，辦理上訴人丙○○及其配偶甲○○為該公司股東所執之身分證影本反面，並未有78年12月2日所舉辦之78年增額立委選舉暨高雄市第3屆議員選舉之選舉章印文，然上訴人丙○○及其配偶甲○○確實有參與該次選舉，並於身分證反面蓋有選舉章印文，因此，倘如刑事判決認定上訴人丙○○係於80年6月3日始交付其自身與其配偶甲○○之身分證予公司，該次選舉章印文理應顯現於交付之身分證影本反面，然事實上則否，故而核刑事判決所為之認定，顯與事實不符，當不足以影響本件之審判。（三）個人綜合所得稅之課徵既以收付實現為原則，本件被上訴人所憑以認定上訴人各獲有1,424萬元股利所得之唯一證據，無非係以僅依仁英公司片面製作之扣繳憑單、該公司申報營利事業投資人明細及分配盈餘表之記載而歸課上訴人87年度綜合所得稅，然上訴人本即被冒名之人頭股東，對於仁英公司如何運作、發放股利之情，根本無從知悉，更何況該些資料，均屬仁英公司無須獲得上訴人方面同意即得片面製作之文件，是該資料並無任何證據價值可言。且被上訴人亦無法證明上訴人確實各獲配1,424萬元之股利，如此鉅額之股利分配，無論係以現金股利或股票股利為分配，均應當有現金流向或股票移轉之相關紀錄可查證，然被上訴人對於此項稅捐發生之事實，並未盡其舉證之責，基於收付實現原則，被上訴人當無法對上訴人課徵本件稅捐。本件被上訴人遽將之併入該年度綜合所得課稅，顯已違反綜合所得稅課稅目的與原則。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：本件上訴人等87年度取自仁英公司營利所得各為1,424萬元，有扣繳憑單及分配盈餘表附卷可稽，雖上訴人主張係被冒用人頭，實際並無投資、認股或領取薪資、盈餘及紅利，已向臺灣高雄地方法院檢察署提出告訴，並經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴云云，惟參諸公司法第9條第2項、第4項、第412條第1項及第101條第1項第3款之規定，公司設立登記後，其設立登記事項如有虛偽不實，在未經法院終局判決確定前，仍應以登記為準。故被上訴人將上訴人等取自仁英公司營利所得，併入上訴人87年度綜合所得課稅，認事用法，並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為在事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙、消滅、抑制之事實，負舉證責任，此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。本件上訴人等87年度分別獲配源自仁英公司之營利所得各為1,424萬元之事實，有仁英公司87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、扣繳憑單影本等附卷可稽，外觀已足堪認定有受分配盈餘之行為，應認被上訴人已盡其舉證之責，至上訴人主張相反之事實，自應由上訴人對此有利於己之事實，負舉證之責任。且綜合所得稅原則上採收付實現制，而所得之實現與否，並不以收到現金為限，倘有其他足以替代現金之報償均屬之。觀諸臺灣高雄地方法院90年度訴字第2137號刑事判決理由三所載「（被告）吳汶達辯稱：『．．告訴人丙○○、甲○○及被害人李張秀蓮均曾同意擔任仁英投資等公司之股東，並非被虛列之人頭股東。87年間仁英投資公司是以股利轉投資方式分派股利．．』等語，且訴外人吳汶達於該刑事案件亦稱上訴人已取得是項營利所得，足認上訴人上開所得業已以轉投資方式，而以非現金給付方式予以實現，是被上訴人將系爭營利所得列入上訴人87年度之綜合所得總額併課其當年度綜合所得稅，洵非無據。（二）上訴人雖爭執其係被冒用人頭，實際並無投資、認股或領取薪資、盈餘及紅利，且上訴人已向臺灣高雄地方法院檢察署提出告訴，經臺灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴云云。惟該偽造文書案件經臺灣高雄地方法院90年度訴字第2137號刑事判決認定訴外人吳汶達、陳清雄均無罪，是尚難認上訴人主張其被冒用為人頭乙節確屬實在。雖上訴人另提出在職證明書、身分證影本、怡心園公司之公司基本資料、董事、監察人資料及選舉日程表等，證明其係於77年8月16日任職仁翔集團旗下之怡心園公司，上訴人之身分證件在該時間已交付，故其確遭吳汶達冒用，刑事判決認定與事實不符云云。惟此僅能證明上訴人先前曾任職怡心園公司，至其後仁英公司成立時，吳汶達是否未經上訴人同意逕自冒用，尚無必然關係，是難執此遽認上訴人被冒用乙情確屬實在。（三）又上訴人另請求傳訊證人吳汶達及陳淑娟到庭作證，經查，證人吳汶達言詞辯論中係證述：伊並未冒用上訴人之名義，對於上訴人如何成為仁英公司股東均不知情，並確認其於臺灣高雄地方法院90年度訴字第2137號刑事案件所述系爭營利所得「並非分派盈餘現金，而是以轉投資方式分派股利」等語。足認證人吳汶達所證，並非有利上訴人。另證人陳淑娟於言詞辯論期日雖證述：伊被冒用擔任仁英公司股東，經伊向吳汶達表示拒絕之意後，吳汶達乃將伊除名等語。然陳淑娟所證情節僅關係其個人事由，與上訴人等是否確被冒用亦無關涉。抑且，證人陳淑娟於系爭年度亦無是項營利所得，此為上訴人所不爭，則陳淑娟之情形，與上訴人亦不相同，亦難憑之為有利上訴人之論據。再者，訴外人吳汶達87年度綜合所得稅事件，同以其配偶李美慧為仁英公司之股東，該公司分配之盈餘未收付實現之理由，循序提起行政救濟，經高雄高等行政法院91年度訴字第510號判決及本院93年度判字第31號判決駁回確定，同認仁英公司股東當年度之營利所得應計入所得總額在案。
（四）本件上訴人於申報綜合所得稅時，固於申報書載明「被虛報1,424萬元已檢舉及訴訟中（如附件）不列入所得」等語。然查，仁英公司於87年度分配盈餘與各股東，上訴人既有該分配盈餘之收入，依法即應於申報書加總計算，不得僅以附記方式加註，而未計入所得。況上訴人該檢舉案件業經臺灣高雄地方法院90年度訴字第2137號刑事判決吳汶達無罪，自難僅憑上訴人之主張，即遽認無庸列入所得總額。從而，被上訴人將上訴人二人87年度取自仁英公司營利所得各1,424萬元併入上訴人等當年度綜合所得額，即無違誤。資為其判決之論據。
四、上訴人上訴意旨及補充理由略謂：（一）原審判決僅以「本件上訴人及其配偶87年度分別獲配源自仁英公司之營利事業所得各為1,424萬元之事實，有仁英公司87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表、扣繳憑單影本等附卷可稽，外觀已足堪認定有受分配盈餘之行為」為由，認被上訴人已盡其舉證之責，惟按課稅處分係典型之負擔處分，依照規範理論或依法行政原則，課稅要件事實不明危險之不利益，即舉證責任應由稅捐機關負擔，且綜合所得稅原則上採收付實現制，雖所得之實現與否，並不以收到現金為限，然對納稅義務人是否已收到現金或其他足以替代現金之報償之課稅事實要件倘有不明時，應即由稅捐機關負擔舉證之責。被上訴人所憑以認定上訴人等各獲配1,424萬元之營利所得，僅是根據仁英公司87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表暨扣繳憑單，惟上開文件，均未經知會上訴人等，而係由仁英公司片面所製作，不足證明上訴人等分別獲配仁英公司87年度營利所得各1,424萬元之事實，故對於本件課稅要件事實不明危險之不利益，即舉證責任應由稅捐機關負擔；換言之，縱被上訴人業已提出外觀上看似上訴人等受有分配盈餘之行為，然經上訴人提出抗辯，致上訴人等實質上是否受有盈餘分配之事實產生疑問時，此即屬課稅要件不明確，應由稅捐機關就此不利益部分負舉證之責後，始得對上訴人等為本件課稅之處分，然原審判決竟將此課稅要件事實不明危險之舉證責任，認應由上訴人負擔，顯有適用舉證責任法規之違法。（二）依仁英公司所開立上訴人之87年度扣繳憑單，給付上訴人盈餘所得及其他所得分別為1,424萬元（包含現金股利240萬元及股票股利1,184萬元）。然查依仁英公司87年11月30日前增資前試算表，公司資本為5,000萬元，累積盈餘為3億0,845萬2,475元，惟87年12月1日增資後資產負債表所示，公司資本為1億9,800萬元，累積盈餘為1億3,045萬2,475元，應付股利為2億1,350萬元，應付員工紅利為865萬元，合計應發放現金為3,000萬元，足見仁英公司會計作業係於87年12月1日將累積盈餘3億0,845萬2,475元，部分發放股息紅利計3,000萬元，部分盈餘轉資本計1億4,800萬元（1億9,800萬元-5,000萬元），累積盈餘為1億3,045萬2,475元。另參諸仁英公司86年盈餘分配表，發放現金股息為500萬元，股東紅利為1,635萬元，員工紅利為865萬元，共計3,000萬元，亦與87年12月1日資產負債表所示相符，如此仁英公司試算表、資產負債表及盈餘分配表記載數額係屬一致。惟查仁英公司87年度12月31日之資產負債表，所載公司資本為1億9,800萬元，與87年12月1日相同，然竟仍載有「其他應付款3,000萬元」之負債，且其數額核與仁英公司應發放股息紅利金額相符，應屬同筆款項，足見該公司87年度之現金股利尚未發放，仍以負債形式留存於公司，否則資產負債表當不能如此記載，然仁英公司於未實際發放87年度現金股利情形下，竟不實開立上訴人之87年度盈餘所得扣繳憑單，被上訴人未就上開扣繳憑單與仁英公司資產負債表等資料相互比對，即遽認上訴人87年度分別獲配源自仁英公司之營利所得，殊嫌率斷。是仁英公司於未發放任何現金之前提下，即製作不實扣繳憑單，另其股票股利部分，亦屬仁英公司會計帳目之紙上作業，應可確認，此適足以證明上訴人所稱仁英公司未曾於87年度各發放上訴人盈餘1,424萬元，該筆款項係屬虛列之事實，被上訴人亦迄未提出或命仁英公司提出其確曾發放係爭股票股利之憑證，乃被上訴人僅依仁英公司片面製作之扣繳憑單，即認上訴人獲有營利所得，對此鉅額股利分配，無論現金流向或股票移轉之事實均無相關紀錄等不合理之處未加考量，復未就仁英公司所檢附之會計帳冊比對調查，即據以核課上訴人當年度綜合所得稅，於法顯有違誤，原審判決對原處分疏誤未加糾正，亦未對卷證內仁英公司資產負債表、試算表及盈餘分配表依職權調查，率為上訴人不利認定，有未依職權調查證據之違法。（三）上訴人於88年3月31日辦理87年度綜合所得稅結算申報時，已於股利或盈餘欄針對上訴人及配偶被虛報之盈餘合計2,848萬元填載「被虛報及訴訟中，不列入所得」，並向司法機關提出仁英公司負責人陳清雄、吳汶達違反稅捐稽徵法之告訴，經檢察官提起公訴，雖經臺灣高雄地方法院90年度訴字第2137號判決陳清雄、吳汶達無罪，然該刑事判決因法院未審酌仁英公司會計帳冊遽為無罪認定，業經檢察官提起上訴，並經95年6月27日臺灣高等法院高雄分院93年度上訴字第798號判決，以吳汶達部分，偽造不實之87年「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，足生損害於上訴人丙○○等人之罪刑在案明確。被上訴人課徵上訴人營利所得所得稅，於法即難謂當，原審判決未審酌上訴人已檢舉仁英公司虛列上訴營利所得之有利事實，未依職權調查事實，遽為上訴人違章事實之不利判斷，應有判決不備理由及不適用法規之違法。（四）仁英公司非公開發行公司，是並無公司法第240條第6項之適用，亦即盈餘轉增資應由股東會決議行之，而仁英公司於87年11月19日上午9時召開股東臨時會議，會議中討論「增加資本發行新股」乙案，內容為「…擬將股東紅利轉增加資本1億4,800萬元整，…授權董事會決定…」，決議結果為照案通過，嗣仁英公司於同日下午3時召開董事會議，討論前開「增加資本發行新股」案，決議結果同為照案通過，增資基準日擬定為87年12月1日，依上開股東會議與董事會議紀錄可知，仁英公司不僅未於會議中決議現金股利之發放，更未宣佈何時為現金股利發放之基準日，原審法院亦未調閱仁英公司相關帳務調查仁英公司是否有記載現金股利應記載之事項，是仁英公司是否發放現金股利予股東即存有疑義，原審判決未加詳查，實有判決不備理由及適用法規錯誤之違法。又前開會議紀錄記載出席董事有訴外人陳清雄、陳清益、吳春蓮等3人，然吳春蓮早於86年間更名為吳乙玄，自更名後即未使用原名，不可能以吳春蓮名義出席董事會，是董事會議事錄之真實性更有疑義。故仁英公司所製作之扣繳憑單上所載股利發放部分即有疑義，被上訴人依扣繳憑單核課系爭營利所得即難謂當，原審判決乃有違反行政訴訟法第125條第1項規定，漏未審酌前揭董事會議是否有權議決現金股利發放與董事會議紀錄之真實性，遽為上訴人不利論斷，應有判決不備理由之違法等語。
五、本院查：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之，．．。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居住之個人股東所增發之股份金額，除依中華民國88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條及第17條之規定辦理者外，應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅。」行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第15條第1項、同法施行細則第70條分別規定甚明。（二）查依仁英公司87年11月30日增資前試算表所載，公司資本額為5,000萬元，累積盈餘為3億0,845萬2,475元，股東往來為1億2,904萬5,447元，其他應付款為5萬0,973元；87年12月1日增資後資產負債表所載，公司資本額為1億9,800萬元，累積盈餘為1億3,045萬2,475元，股東往來為1億2,904萬5,447元，應付股利為2億1,350萬元，應付員工紅利為865萬元，其他應付款為5萬0,973元；87年12月31日資產負債表所載，資本額為1億9,800萬元，股東往來為1億5,824萬7,393元，應付股利為0元，其他應付款為3,000萬元；顯示仁英公司股利於87年度已給付，雖上訴人稱其他應付款增加3,000萬元（實際增加數應為2,994萬9,027元），惟股東往來亦相對增加2,920萬1,946元（158,247,393元－129,045,447元＝29,201,946元），實難証明其他應付款之增加與仁英公司87年度之現金股利有關；另仁英公司係將盈餘轉增資而分配股份，並未實際分配股利，亦經臺灣高雄地方法院90年度訴字第2137號、臺灣高等法院高雄分院93年度上訴字第798號刑事判決認定在案，上訴人等之股份亦因而自40萬股增加為158萬4,000股，為上訴人所不否認，是仁英公司雖未實際分配股利，惟將該等股利轉增資而分配股份予各股東，已符合所得稅法施行細則第70條應由受配股東計入增資年度綜合所得申報納稅之規定，仁英公司將各股東增資應分配股份歸戶並開立扣繳憑單，並無違誤。（三）查95年6月27日臺灣高等法院高雄分院93年度上訴字第798號判決，雖以仁英公司實際負責人吳汶達偽造不實之87年「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，足生損害於上訴人丙○○等人，並判處吳汶達罪刑在案，惟該判決理由同時認定，綜合以上事証，丙○○、甲○○擔任仁英公司之股東，應係已得其等同意；且因公司之實際投資者，為使其公司之設立符合公司法之規定，常有借用親友名義擔任股東，而被借用名義擔任股東之人因未實際出資，故亦未參與公司之經營或決策，此為社會常見現象，從而丙○○、甲○○等是否確有資力投資上開公司，及上開股東會或董監事會議是否確有召開，對於其等確有同意擔任股東之事實不生影響等語，雖該判決同時指出上訴人等均係受吳汶達利用而擔任人頭股東，並未實際出資，則吳汶達將股利轉增資部分，列入屬人頭股東之上訴人名下，形式上雖屬合法，但因其據以製作前開扣繳憑單，致上訴人夫婦受國稅局追繳稅款，則該扣繳憑單仍屬不實等語，惟刑事判決之理由並不能拘束稅捐稽徵機關對於課稅標的之判斷，雖上訴人在該刑事判決被認定為人頭股東，惟係經其本人同意之人頭股東，並非被擅自冒名之股東，則上訴人既已同意擔任仁英公司之股東，不論其有無實際出資，在所得稅法上已成為課稅之主體（即對象），本件刑事判決既未指出實際出資者為何人，則被上訴人據以對已同意擔任股東之上訴人等課稅，依法並無不合，原判決並無判決不備理由或不適用法規之違法。（四）上訴人主張仁英公司於87年11月19日上午9時召開股東臨時會議，及同日下午3時召開董事會議，惟依會議紀錄可知，仁英公司不僅未於會議中決議現金股利之發放，更未宣佈何時為現金股利發放之基準日，原審法院亦未調閱仁英公司相關帳務調查仁英公司是否有記載現金股利應記載之事項，顯係未依職權調查証據云云，惟如上所述，本件仁英公司係將盈餘轉增資而分配股份股利，並未實際分配現金股利，既未實際發放現金股利，當然會議紀錄不會有發放現金股利之記載，上訴人指原審判決違反舉証責任分配及証據法則，尚屬無據。（五）原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認被上訴人以上訴人等87年度分別獲配源自仁英公司之營利所得各為1,424萬元，併課當年度綜合所得稅，洵無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 1 日
書記官 吳 玫 瑩