最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01749號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國94年5月5日臺中高等行政法院94年度訴字第00079號判決提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人在原審起訴意旨略謂：緣上訴人之配偶周金梭於民國（下同）85年7月26日死亡，上訴人逾期於86年4月26日申報遺產總額新臺幣（下同）3億4,756萬7,782元，漏報遺產4,653萬9,570元，經被上訴人核定遺產總額3億9,410萬7,352元、遺產淨額2億8,171萬3,204元、應納稅額1億2,632萬6,639元，並處罰鍰2,326萬9,700元。上訴人不服，申經復查追減遺產總額3,683萬8,737元及罰鍰1,841萬9,300元，重行核定應納稅額1億1,006萬0,950元，上訴人未依法提起訴願而確定，被上訴人所屬彰化縣分局乃就復查決定後應納稅額加計利息1,128萬9,539元一併發單補徵。上訴人不服，就行政救濟加計利息申經復查未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟，主張：（一）本件於90年7月4日申請復查，而被上訴人竟於93年6月11日始作成復查決定，明顯違反稅捐稽徵法第35條及行政程序法第51條規定，況稽徵機關未依行政程序法第51條第4項規定，於原處理期間屆滿前將延長之事由通知申請人，亦顯違悖行政程序法第8條規定，故被上訴人違反納稅義務人「信賴保護」原則，加計利息1,128萬9,539元，顯不合理，若要加計最多亦祇能依行政程序法規定，以4個月為限。復依行政程序法第118條前段規定，本件既為復查決定所撤銷，自溯及既往失其效力，原處分初查核定稅額，既有錯誤，表示原行政處分違誤，自不能要求納稅義務人按原處分稅額繳納，況本件經復查決定撤銷原核定，重為核定應補徵稅額，其被上訴人繳款通知書亦載明繳納期限由原「自90年4月11日起至90年6月10日止」因復查決定展延「自93年7月11日起至93年9月10日止」，從而被上訴人加計行政救濟利息，顯屬失當。再按行政程序法第3條第1項規定，行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依該法規定為之，參以原審法院92年5月20日91年度訴字第1686號判決意旨，行政程序法為現行法制下各行政程序之基本大法，上開條文所謂「除法律另有規定外」，自係指其他法律另有較該法更嚴格之程序規定者始足當之，故行政程序法第51條規定，行政機關對於人民申請事項，其處理期間為2個月，得於原處理期間之限度內延長之，但以1次為限，且應於處理期間屆滿前將延長事由通知申請人，該規定較稅捐稽徵法第35條嚴謹，故自90年1月1日行政程序法施行起，行政作為應以行政程序法為主，故處理期間之規定仍應適用行政程序法為宜，其加計3年之利息，顯不合理。又司法院釋字第327號釋文亦說明稽徵機關稅捐處罰，應符合比例原則，不能無合理最高額之限制，否則將有處罰過重之嫌疑，本件加計3年利息，高達1,128萬9,539元，顯屬稽徵機關之不當得利，實有違憲法第22條人民基本權利之保障，若加計4個月利息130萬2,639元（1億1,006萬0,950×120÷365×3.6%），較為合理。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
二、被上訴人則以：（一）本件復查決定略以：查納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服依法申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，倘納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定按日加計利息退還。至同法第35條第4項固有稽徵機關應於2個月內復查決定之規定，但若未於2個月期間作成復查決定，依同法條第5項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，並非不可計算利息。另稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，本件上訴人未繳納稅款而依同法第35條規定申請復查，原查依同法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，上訴人因申請復查而享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，稅捐稽徵法第38條乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間之長短而受影響。原查就復查決定後應補繳稅款加計利息1,128萬9,539元並無不合，復查後乃予維持；上訴人提起訴願，其訴願決定則略以：查稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依同法第38條第3項規定加計利息。此有本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議可參。次按稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。本件上訴人未繳納稅款而依行為時稅捐稽徵法規定申請復查，原處分機關復依同法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，即為上訴人因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，首揭同法第38條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間有影響，是本件被上訴人按復查決定後應補繳稅款加計利息1,128萬9,539元，並無不合。所訴委無足採，訴願決定予以駁回。（二）按自行政程序法第3條第1項及稅捐稽徵法第1條規定觀之，稅捐之稽徵應優先適用稅捐稽徵法，上訴人主張行政程序法第51條規定較稅捐稽徵法第35條嚴謹，是自行政程序法施行起，行政行為應以行政程序法為宜，顯係誤解。復按依稅捐稽徵法第35條規定，稅捐稽徵法有關稅務行政救濟並無復查申請未於處理期間2個月內作成復查決定必須將延長事由通知申請人之規定。另按行政程序法第8條所定信賴保護之要件，尚須檢證人民是否有信賴之基礎、信賴表現且無信賴不值得保護之情事，本件上訴人並無基於對被上訴人原行政處分之信任而積極為財產上的支出或針對該公權力行為採取其他相對應的行為，難以認為有信賴表現，自不生信賴保護問題。本件上訴人未繳納稅款而依稅捐稽徵法規定申請復查，即上訴人因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應按日加計利息，並不因復查期間長短而有別。又按違法行政處分係「不正確的適用現行有效的法律原則」，或稱為行政處分「不合乎法秩序要求者」，本件原核定行政處分經復查決定追減遺產總額3,683萬8,737元及罰鍰1,841萬9,300元，係屬行政處分之變更，而非撤銷原處分，上訴人認為原處分係屬違法行政處分並經復查決定撤銷，應溯及既往失其效力，補徵利息有誤係屬誤解。（三）末按稅捐稽徵法第38條規定對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，並非處罰，上訴人援引司法院釋字第327號釋文處罰應符合比例原則，顯屬誤解。另行政救濟案件確定後加計利息，並非無法律上之原因，上訴人所述不當得利，自無理由，且與行政程序法所定比例原則無關等語，資為抗辯。
三、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：（一）按自行政程序法第3條第1項及稅捐稽徵法第1條規定觀之，稅捐之稽徵應優先適用稅捐稽徵法。上訴人主張行政程序法第51條規定較稅捐稽徵法第35條嚴謹，自行政程序法施行起，行政行為應以適用行政程序法為宜云云，核不足採。又依稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，申請復查，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，是稅捐稽徵法有關稅務行政救濟並無復查申請未於處理期間2個月內作成復查決定必須將延長事由通知申請人之規定。另按行政程序法第8條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。又公法上信賴保護原則，須有信賴之基礎、信賴表現且其信賴須無不值得保護之情事。查本件因案情複雜，被上訴人復查程序中均持續進行調查，而上訴人並無基於對被上訴人何行政行為信任而積極為財產上的支出或針對該公權力行為採取其他相對應的行為，難認為有信賴表現存在，自不生信賴保護問題。又本件上訴人未繳納稅款而依稅捐稽徵法規定申請復查，其因申請復查而享有暫免繳納稅款之利益，而首揭稅捐稽徵法規定，經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應按日加計利息，亦與公允原則相符，上訴人主張利息至多加計4個月，顯屬無據，不足採取。（二）原處分雖經復查決定追減遺產總額3,683萬8,737元及罰鍰1,841萬9,300元，惟原處分並未就追減部分加計利息，僅對應補繳之本稅加計利息，亦即加計利息部分之原處分並無違誤，上訴人謂原處分違誤，本件重為核定加計利息實屬不當云云，核屬誤解。（三）按稅捐稽徵法第38條規定對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，並非處罰。上訴人援引司法院釋字第327號解釋，主張處罰應符合比例原則，顯屬誤解。另行政救濟案件確定後加計利息，係依首揭法律之規定，並非無法律上之原因，上訴人主張不當得利，核無理由，亦與行政程序法所定比例原則無關等語。
四、上訴人上訴意旨略謂：（一）原審判決駁回上訴人之訴，無非以稅捐稽徵法第38條規定為據，惟查本件遺產稅之決定，係有關被上訴人核漏報遺產並處罰鍰之決定，按遺產稅本稅之決定，必待有關漏報遺產兩造爭執確定始可決定，故本件遺產稅於86年4月申報，被上訴人於90年6月始作成認定漏報遺產稅並處罰鍰之原處分，其調查期間已逾4年，於90年7月申請復查，亦至93年6月始作成復查決定，期間又經約3年，故被上訴人自繼承人申報遺產稅至作成復查決定前後約7年，如仍謂被上訴人行為係值得保護，且屬誠實信用，實令人費解。況該案漏報遺產追減3,683萬8,737元，更正為漏報遺產970萬0,833元，並更正處罰鍰485萬0,400元，然遺產稅必待罰鍰確定始得確定得否依稅捐稽徵法第17條規定辦理，是既併入遺產之罰鍰有誤，則其遺產稅通知文書之記載，即有計算錯誤之實，被上訴人應依稅捐稽徵法第17條規定自行查對更正，此查對更正不必加計利息，被上訴人之稅務人員亦無違反公務員服務法第5條及第7條之規定，故原審判決並無描述漏報遺產稅罰鍰與遺產稅之前因後果，自有捨稅捐稽徵法第17條規定，而以稅捐稽徵法第38條為判決依據之判決適用法規不當情形。（二）另行政程序法自90年1月1日起施行，故行政行為自該日起即應依行政程序法辦理。按被上訴人處理本件復查前後共計3年，未符稅捐稽徵法第35條及行政程序法第51條所定處理期間2個月之規定，而延長處理期間亦未依前揭行政程序法規定，將延長事由通知納稅義務人。又本件行政行為已違反行政程序法第8條之規定，被上訴人行為並不值得信賴，而依行政程序法第117條、第118條之規定，本件影響遺產稅之罰鍰部分既已變更，表示原核遺產稅有誤，應溯及既往失其效力，重新更正遺產稅。故罰鍰部分已依復查程序辦理，本稅部分亦應依稅捐稽徵法第17條規定辦理查對更正為宜，是加計利息顯屬錯誤。
五、本院查：（一）按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟‧‧‧經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「滯納金、利息‧‧‧除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第38條、第39條第1項及第49條前段所明定。（二）原審判決對於上訴人之主張業已詳細論明：稅捐加計利息並無行政程序法第51條之適用；依稅捐稽徵法第35條第5項規定，稅捐機關未於2個月內作成復查決定者，僅納稅義務人得逕行提起訴願而已，並無必須將延長事由通知申請人之規定；又本件並無信賴保護原則之適用，且加計利息並非處罰，故無司法院釋字第327號解釋之適用；又本件係依法加計利息，故非無法律上之原因等語，上訴意旨另引稅捐稽徵法第17條規定，主張查對更正不必加計利息云云，惟查稅捐稽徵法第17條之更正僅限於計算錯誤或重複等顯然錯誤而言，並不包括實體上之爭執或核定在內，本件被上訴人於復查程序核減遺產稅額及罰鍰顯係基於實體之理由，並非計算錯誤或重複，是上訴意旨主張不必加計利息，顯屬無據。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以被上訴人依復查決定後更正之應納稅額1億1,006萬0,950元，依稅捐稽徵法第38條規定按日加計利息發單一併徵收，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決適用法規不當，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 1 日
書記官 吳 玫 瑩