最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01752號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 陳哲宏律師
鄭伯禹律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年5月5日臺北高等行政法院93年度訴字第2368號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由本件上訴人在原審起訴主張：被上訴人以上訴人為財團法人新象文教基金會（下稱新象基金會）之主辦會計，為所得稅法第89條之扣繳義務人，新象基金會於民國86年間給付薪資、租賃所得及國外表演團體演出報酬共計新臺幣（下同）36,859,415元，上訴人未依法於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，乃以92年1月21日財北國稅大安綜所字第0920200118號函命上訴人繳納應扣未扣繳之6,065,263元並補辦申報扣繳憑單。被上訴人又以上訴人未依限補繳及補報，另以92年5月12日Z0000000000000號函對上訴人處以3倍18,195,789元罰鍰。惟依行為時之所得稅法第89條第1項第2款之規定，機關、團體之「主辦會計」，始為公法上之扣繳義務人。上訴人依新象基金會內部之職務分工為新象基金會之負責人，並非主辦會計，此有新象基金會內部之請款申請單及報銷申請單可稽。依該等單據所示，新象基金會內部分別設有「會計」及「負責人」之職位，上訴人未曾在「會計」欄位簽名，若有簽名，亦係在「負責人」欄位為之，足認上訴人並非新象基金會之「會計」，更非「主辦會計」，依法自非扣繳義務人。又於扣繳義務人為主辦會計人員之情形，所得稅法第88條、第89條關於扣繳義務成立要件，必須以「目的性限縮」方式，將其限制於主辦會計人員已自機關、團體，實際取得履行扣繳義務所需之金錢，始負有扣繳義務。上訴人係因當時新象基金會財務困難，無法由其取得履行扣繳義務所需金錢，致未能繳納系爭稅款，並非故意不履行扣繳義務以謀取私利，故本件係因扣繳義務之要件不備，上訴人之扣繳義務並未發生。縱認上訴人為扣繳義務人，且扣繳義務亦已發生，惟上訴人係因新象基金會財務困難，無法由其取得應扣繳之稅款，致未為補繳，亦即係因無法控制之原因而違反繳納義務，應屬不可歸責而不予處罰。又依稅捐稽徵法第50條準用第48條之1規定，扣繳義務人並非應給付金錢之歸屬主體，不當然有「補繳」之能力，僅須「補報」，即得以免罰等情，爰請判決將訴願決定、原處分均撤銷。
被上訴人則以：新象基金會86年度各類所得資料逾期申報書所載之扣繳義務人為上訴人，該年度之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書中，主辦會計欄位亦由上訴人蓋章，此亦有卷附各類所得資料逾期申報書及機關團體結算申報書影本可稽，上訴人為扣繳義務人當無疑義，其一經違反扣繳義務，即否認為扣繳義務人，顯屬卸責之詞。上訴人於86年度給付薪資、租賃所得及國外表演團體演出報酬共計36,859,415元，未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，被上訴人依同法第114條第1項第1款後段規定，責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款6,065,263元及補報扣繳憑單，上訴人未如期補繳及補報扣繳憑單，原處分遂按應扣未扣稅款6,065,263元處3倍之罰鍰18,195,789元，並無不合等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：1.新象基金會86年度各類扣繳憑單皆未於法定期限內申報，境內居住者之各類扣繳憑單遲至87年2月始辦理申報，非境內居住者之扣繳憑單亦超過給付後10日內始辦理申報，而新象基金會86年度各類所得資料逾期申報書所載扣繳義務人為上訴人，該年度之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書中，主辦會計欄位亦由上訴人蓋章，此有原處分卷所附之各類所得資料逾期申報書及機關團體結算申報書影本可稽，上訴人顯屬新象基金會之主辦會計。上訴人雖提出新象基金會內部請款申請單及報銷申請單，以該單據所示新象基金會內部分別設有「會計」及「負責人」之職位，而上訴人從未曾在「會計」欄位簽名，上訴人若有簽名，亦係在「負責人」欄位為之，基金會內部職務分工為新象基金會之負責人，並非主辦會計云云。然所得稅法89條第1項第2款所稱「主辦會計人員」，係指該機關、團體負責會計事務之主管（財政部65年9月22日台財稅第32574號函），並非指會計，亦與所學無關，上開請款單上會計欄所蓋者為不同人之章，該等會計人員顯非負責會計事務之主管，又除以負責人地位之上訴人在上面蓋章外，別無其他會計主管人員，而上訴人在新象基金會教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書中，負責人欄及主辦會計欄位均由上訴人蓋章，足見上訴人在新象基金會亦為負責會計事務之主管，被上訴人認定上訴人為新象基金會之負責人兼主辦會計，並無不合。又本院48年判字第67號、61年判字第114號及62年判字378號判例，並非關於如何認定主辦會計之判例，與本案無關，另訴願機關停止原處分之執行，無論其理由為何，均不能拘束原判決。2.依行為時所得稅法88條第1項第2款規定，納稅義務人有機關、「團體」、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與．．．執行業務者之報酬者，扣繳義務人於給付時，應依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依同法第92條規定繳納之。同法第14條第1項第3類之薪資所得，凡提供勞務者在職務上或工作上取得之各種薪資收入為薪資所得。新象基金會為團體，其員工因提供勞務所取得之報酬，核屬上開法條規定之薪資所得，該團體之扣繳義務人應予扣繳。上訴人主張新象係財團法人，係屬所得稅法第11條第4項之「團體」，並未包含在第14條第1項所界定之主體範圍內，因此其給付予管理部門人員之5,975,691元並非該法所定義之薪資，無適用所得稅法第88條第1項第2款扣繳相關規定之餘地，系爭薪資之給付，扣繳義務尚未發生云云，並不足採。3.扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，扣繳義務人應善盡該義務，於給付所得人所得總額時，依規定扣繳率，自給付所得總額中扣取應扣繳之所得稅額，不因其財務困難及非扣繳義務人實際為給付而免其扣繳義務。且本案扣繳係自所給付報酬、租賃所得、薪資中扣繳，非另外增加給付，新象基金會既能給付報酬、租賃所得、薪資，即能扣繳，與財務有無困難無關。再行為時所得稅法在機關、團體給付報酬、租賃所得、薪資時，非以機關、團體而以其主辦會計之人為扣繳義務人，係法律之規定，其是否妥適，乃立法政策之問題。上訴人主張於扣繳義務人為主辦會計人員之情形，所得稅法第88條、第89條關於扣繳義務成立要件，必須以「目的性限縮」方式，將其限制於主辦會計人員已自機關、團體，實際取得履行扣繳義務所需之金錢，主辦會計人員始負扣繳義務云云，要屬無據。4.本件係依相關事證認定上訴人為行為時所得稅法第89條第1項第2款所稱之扣繳義務人，與該規定嗣後是否及為何將「主辦會計人員」修正為「責應扣繳之人」無關，上訴人關於所得稅法第89條第1項第2款自「主辦會計人員」修正為「責應扣繳之人」之主張，不影響前述之判斷。5.扣繳義務人之扣繳係自所給付報酬、租賃所得、薪資中扣繳，非另外增加給付，新象基金會既能給付報酬、租賃所得、薪資，即能扣繳，與財務有無困難無關，上訴人以財務困難未予扣繳，亦未依令補報、補繳，顯出於故意未扣繳及補報、補繳，即令其非故意，亦有過失，依司法院釋字第275解釋，仍應處罰。6.稅捐稽徵法第48條之1規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．」同法第50條規定：「本法對納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人．．．準用之。」雖然上訴人提出之86年度「國際新象文教基金會各類扣繳資料調節表」中載有「未申報數」，但其與行為時所得稅法第92條報繳扣繳稅款之規定不符，已不能認為其已有申報，何況其亦未補繳稅款，是被上訴人查獲前，未依相關程序辦理補報及補繳扣繳稅款事宜，自與上開法條所定免罰要件不符。原處分認定上訴人為法定之扣繳義務人，自應負擔扣繳義務之責，其未依法於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，經被上訴人查獲，責令其補繳稅款及補申報扣繳憑單，又未依限補繳及補報，被上訴人乃依所得稅法第114條規定按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計18,195,789元，亦無不合。上訴人主張其於交付予被上訴人之86年結算申報書中，就薪資支出部分，於扣繳申報資料之相關調節事項，已明確標示：「加：本期已付尚未申報數：5,975,691」；就租金支出部分，於扣繳申報資料之相關調節事項，則明確標示：「加：本期已付尚未申報數：
7,090,501」；就勞務費部分，於扣繳申報資料之相關調節事項，則明確標示：「加：尚未申報數：23,793,223」，與被上訴人認定新象基金會於86年支出之薪資、租金及勞務費之金額相符，上訴人既已依法申報，自應認其已符合免罰之要件云云，顯不足採。綜上所述，原處分限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款6,065,263元及補申報扣繳憑單，因上訴人未依限補繳及補報，乃依所得稅法第114條規定按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計18,195,789元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
上訴意旨略謂：1.依行為時所得稅法第89條第1項第2款規定之扣繳義務人為「主辦會計」，財政部65年4月22日台財稅第32574號函釋，主辦會計人員係指機關、團體負責會計事務之主管，亦即採「實質標準」，認定扣繳義務人。對照現行所得稅法同條項款之規定，將機關、團體之扣繳義務人修正為「責應扣繳單位主管」，更無疑義。原判決雖適用舊法規定，卻仍依「形式標準」認定上訴人為扣繳義務人，自與所得稅法之規定不符。2.國際新象文教基金會於86年先後分別有員工簡曉穎及張瓊珠擔任會計主管，其中簡曉穎更對外使用「會計主任」之職銜，上訴人於原審曾提出新象離職申請書及簡曉穎之名片為證。原判決所謂「新象別無其他會計主管」之說，顯與卷內證據不符，有判決不附理由之當然違背法令。3.參照本院48年判字第67號判例意旨，稅捐債務為法定債務，故何人為稅捐義務人悉依法律規定而定，不因當事人間之約定而變更。上訴人既不具備「主辦會計」之身分，其於相關稅捐申報文件之「主辦會計」欄位用印，僅得認為上訴人與主辦會計及新象之間有關於扣繳義務負擔之私法上約定，上訴人至多僅有支出稅款之私法上義務，無論如何公法上扣繳義務主體不因此而變更。原判決竟認為前揭判例與本件無關，有判決不適用判例之違背法令。4.基於憲法第15條規定，在解釋舊所得稅法第89條時，必須增加主辦會計已自團體取得應扣繳稅款，為扣繳義務發生之要件，始符憲法第15條規定。然原判決無視於量能課稅之憲法原則，徒依條文文義而為上訴人不利之認定，自有不適用憲法第15條及所得稅法第89條不當之違背法令。5.舊所得稅法關於扣繳義務人之規定，因涉及對主辦會計之財產權核心的侵害，已有高度違憲嫌疑，絕非立法政策是否妥適之問題而已。查上訴人86年自新象取得之薪資不過472,500元，竟負擔高達6百餘萬元之扣繳義務，縱非習法者亦知其顯有悖理之處。原判決固以新象既然能給付報酬、租賃所得、薪資，即能扣繳，而認上訴人之扣繳義務已發生，另一方面卻又以舊所得稅法逕以主辦會計為扣繳義務人，僅為立法政策妥當與否問題，顯然原判決關於上訴人扣繳義務是否發生，判斷標準前後不一，而有判決理由矛盾之當然違背法令。6.扣繳義務人在稅法上負擔之義務與納稅義務人顯然有別，其免罰要件自應考量扣繳制度之性質，於性質所容許之範圍，準用納稅義務人免罰之要件，而非適用納稅義務人免罰之「補報」與「補繳」之要件。參照稅捐稽徵法第48條之1立法意旨，扣繳義務人並非應給付金錢之歸屬主體，不當然有「補繳」之能力，僅須「補報」為已足，而得以依稅捐稽徵法第50條準用第48條之1免罰。然原判決卻認上訴人既未「補繳」，自不得免罰，顯然是「適用」而非「準用」納稅義務人免罰之要件，而有判決不適用同法第50條之違背法令。又原判決仍認上訴人未使用扣繳憑單格式，故未依法申報，卻未說明其如此認定之理由，即逕行適用稅捐稽徵法第48條認上訴人不符免罰之要件，顯有判決不備理由之當然違背法令云云。
本院查：行為時所得稅法第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：．．．2.薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與．．．，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」財政部65年4月22日台財稅字第32574號函示：「政府機關團體給付薪資等各類所得，其扣繳義務人，依所得稅法第89條第1項第2款規定，為該機關、團體之主辦會計人員。至所稱主辦會計人員係指該機關、團體負責會計事務之主管。」此與現行所得稅法同法條規定「其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管」，法條文字略有不同。然依行為時上開所得稅法之規定，所稱「主辦會計人員」，係指團體專責之主辦會計人員，若團體未指定專責之主辦會計人員，仍應由團體之負責人負該團體所有會計業務之責任，否則，團體若推托無主辦會計人員，豈非得免除法定應扣繳之義務？原審以新象基金會86年度各類所得資料逾期申報書所載扣繳義務人為上訴人，該年度之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書中，主辦會計欄位亦由上訴人蓋章，此有原處分卷所附之各類所得資料逾期申報書及機關團體結算申報書影本可稽，因而認定上訴人屬新象基金會之主辦會計，並就上訴人所提出相關請款單上會計欄所蓋者為不同人之章，該等會計人員顯非負責會計事務之主管，又除以負責人地位之上訴人在上面蓋章外，別無其他會計主管人員，而上訴人在新象基金會教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書中，負責人欄及主辦會計欄位均由上訴人蓋章，足見上訴人在新象基金會亦為負責會計事務之主管，於法自無不合。上訴人所指新象文教基金會於86年先後分別有員工簡曉穎及張瓊珠擔任會計主管，其中簡曉穎更對外使用「會計主任」之職銜乙節，惟依原判決之前述理由，尚不足以證明渠2人有為新象基金會辦理稅法上申報及扣繳稅款之權責，被上訴人認定上訴人為本件行為時新象基金會之扣繳義務人，尚無違誤。次查上訴人所舉本院48年判字第67號、61年判字第114號、62年判字第378號判例意旨，在於闡明土地買受人對於課徵土地增值稅之處分，並無損害土地買受人之權利或利益之可言，所指不能變更公法上納稅義務之主體，與本件依申報相關資料之扣繳義務人係由新象基金會之負責人即上訴人自行載明其為扣繳義務人之情形不同，上開判例自不足為有利於上訴人之判斷。又依行為時所得稅法第88條第1項第2款之規定，扣繳係自所給付報酬、租賃所得、薪資中扣繳，非另外增加給付，上訴人於給付本件報酬時，其扣繳義務即已發生，若其依法辦理扣繳，應無困難，是本件與稅捐機關對人民課稅時須嚴守「量能課稅原則」無涉，上訴人主張原判決無視於量能課稅原則，有不適用憲法第15條及適用行為時所得稅法第89條不當之違法云云，殊無足採。又依行為時所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1.扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」扣繳義務人未依規定扣繳稅款者，依此規定即有補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單之義務。上訴人未於本件經被上訴人查獲前，即依相關程序辦理扣繳憑單申報及繳納扣繳稅款，自與稅捐稽徵法第48條之1所定免罰要件不符。上訴人主張扣繳義務人並非應給付金錢之歸屬主體，不當然有「補繳」之能力，僅須「補報」為已足，而得以依稅捐稽徵法第50條準用第48條之1免罰云云，亦無可採。上訴論旨，執前述理由，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 蘇 金 全