最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01758號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人不服中華民國94年2月15日臺北高等行政法院92年度訴字第4104號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國（下同）88年12月9日以買賣方式移轉快樂興業股份有限公司（下稱快樂公司）股票588,000股予其兄郭楊欉，股票受讓人郭楊欉並未支付價款，為被上訴人查得，核有遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論情事，且上訴人並未依被上訴人所屬宜蘭縣分局90年7月24日北區國稅宜縣審第0000000000號函規定於文到10日內申報贈與稅，乃核定上訴人贈與總額新台幣（下同）6,173,039元，贈與淨額5,173,039元，應納贈與稅額533,338元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰計533,338元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人與其兄郭楊欉就88年12月9日系爭股票之移轉，乃基於信託關係之約定，雙方並無為贈與之合意：上訴人與郭楊欉就88年12月9日系爭股票之移轉，乃基於信託關係之約定，有上訴人與郭楊欉所訂之信託契約可稽。雙方於該契約第4條約定「乙方（郭楊欉）同意甲方（上訴人）得不經通知，隨時終止本件信託契約、而於甲方終止本件信託契約時，乙方應無條件將股票移轉過戶返還甲方或甲方指定名義所有人。」郭楊欉仍有隨時返還系爭股票之義務，雙方自始無贈與意思之合致。其後上訴人認已無信託之必要，於91年12月8日終止雙方之信託契約，郭楊欉亦依上開約定無條件將信託標的之快樂公司之股票所有權移轉過戶返還上訴人。蓋雙方茍係出於贈與之合意，欲將系爭股票終局之所有權利益歸郭楊欉所享有，又何須大費周章將系爭股票移轉過戶返還於上訴人？且若雙方真意係贈與，上訴人既有意將價值總額高達6,173,039元之系爭股票贈與予郭楊欉，何須為躲避區區533,338元之贈與稅額，將所贈之系爭股票請求郭楊欉移轉返還於予上訴人？此不符一般常情，違反經驗、論理法則。㈡被上訴人僅以系爭股票及股東名簿未載明「信託財產」及加註日期，即依經濟部88年7月13日經商00000000號函，否定上訴人與郭楊欉間系爭股票移轉當時確有信託財產之事實，顯對信託法規定有所誤會：依信託法第1條、第2條、第4條第2項規定，我國就信託關係之規範係採信託登記對抗主義。故信託契約僅需契約雙方當事人間有信託法第1條規定之合意內容，即成立生效，無待於其他之要式行為。同法第5條相關之信託登記規定僅為對抗要件，若未為相關之信託登記僅係不得對抗第3人，並不影響信託契約之成立生效。其次，經濟部88年7月13日經商00000000號函，係就信託法第4條第2項規定之補充性行政命令，故此函示之相關信託登記事項亦僅為對抗要件，非生效要件。蓋行政命令自不得作逾越法律之解釋，乃法學體系解釋之當然。其三，稅捐機關並非交易安全之第三人，非信託法第4條之第三人，自屬當然。上訴人基於信託契約而為系爭股票之移轉，縱未為信託登記，仍無不得對抗稅捐機關之問題，是應依信託法第5條規定，自應不須課徵贈與稅，始符法制。㈢上訴人移轉系爭股票予郭楊欉，形式上以買賣方式為之，並繳交證交稅，乃因不諳法令之故：系爭股票之移轉實係上訴人當時不諳相關法令，以致造成形式上為買賣，實質上為信託關係之情事。茍上訴人當時即知信託股票須辦理相關之信託登記且無須繳交證券交易稅，上訴人必以此方式為之，亦不可能多所勞費繳交證券交易稅。且觀之上訴人於被上訴人核課贈與稅及罰緩後，於91年請求郭楊欉返還股票時仍以與88年間移轉系爭股票之同一方式為之，亦徵上訴人確係就相關法律知識付之闕如，方致形式上為買賣，實質上為信託關係之情事。被上訴人及訴願機關未詳實調查實質之法律關係，即為應課徵贈與稅之認定，已違「實質課稅原則」。㈣被上訴人否定上訴人與郭楊欉間之信託契約之存在，應負舉證責任：依據行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條、最高法院18年度上字第2855號判例、及改制前行政法院75年度判字第681號裁判，被上訴人主張本件系爭股票之移轉係基於贈與應核課贈與稅，自應就贈與之事實負舉證責任。遺產及贈與稅法第5條第6款亦僅就買賣之原因事實由納稅義務人舉證，是不得將買賣以外之原因事實如信託，強要求上訴人盡舉證責任。被上訴人主張係贈與關係，自應就贈與關係之主張盡舉證責任。縱認上訴人應盡舉證責任，上訴人亦已就信託契約之存在善盡舉證責任，被上訴人抗辯信託契約係虛偽，自應就其反對主張盡舉證之責。另依原審法院90年度訴字第3937號判決所明示及改制前行政法院79年判字第471號判決意旨，稅捐稽徵機關核定稅捐應憑足堪信實的證據方法，不得單憑臆測課稅，即為「臆測課稅禁止原則」。被上訴人自不得無證據而單憑臆測，論以上訴人與郭楊欉間信託關係係虛偽，並擅認定系爭股票之移轉係基於贈與關係。亦非上訴人不能提出支付價款之證明，即當然為贈與，亦可能為買賣關係外之信託。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於88年12月9日係以買賣交割方式移轉系爭股票予其兄郭楊欉，並由郭楊欉填具繳納證券交易稅繳款書，列報出賣人為乙○○，買受人為郭楊欉，此有買受人郭楊欉代徵之證券交易稅一般代徵稅額繳款書附卷可稽，亦有快樂公司申報之88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表為憑，足證郭楊欉已取得快樂公司股權，且上訴人自承無支付價款證明，符合遺產及贈與稅法第5條第6款規定之贈與，被上訴人所屬宜蘭縣分局90年7月24日通知限期申報贈與稅，上訴人亦未申報，是核定贈與總額6,173,039元，應納贈與稅額533,338元，並處罰鍰533,338元。㈡買賣有價證券徵收證券交易稅，並由買受人依規定稅率代徵稅款，於代徵次日填具繳款書向國庫繳納，本件系爭股票之證券交易稅係由代徵人郭楊欉所填具繳款書，填列出賣人為乙○○，買受人為郭楊欉，88年12月9日買賣快樂公司股票588,000股，是上訴人與其兄郭楊欉間股票買賣移轉屬實，且上訴人亦承認郭楊欉並未支付價金，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定應以贈與論課徵贈與稅，並無不合。上訴人雖主張系爭股票係信託登記於郭楊欉名下，股票信託過戶登記時，確有檢附信託契約書，快樂公司漏未於股東名冊及股票背面註明乙節，惟查本件股票移轉當時若信託契約屬實，依經濟部88年7月13日經商00000000號函釋，委託人及受託人應填具過戶申請書及於股票背面簽名或蓋章，並檢附信託契約，經公司核對文件齊備後，於股東名簿及股票背面分別載明「信託財產」及加註日期，並無須繳交證券交易稅，上訴人為何當時以買賣方式申報股票移轉並繳納證券交易稅，顯然自相矛盾，主張移轉系爭股票屬信託行為，實難採信。而快樂公司87年度營利事業所得稅結算申報所附之投資人明細及分配盈餘表，上訴人原有持股614,518股，88年12月9日移轉588,000股予郭楊欉，尚有持股26,518股，上訴人及郭楊欉同為股東，何需將系爭股票信託予郭楊欉，信託目的為何？上訴人所提示信託契約並未記明，欠缺信託本旨，與一般信託之基本意義有違，況上訴人等既以買賣移轉方式繳交證券交易稅申報移轉，快樂公司股東名冊亦無信託股票之紀錄，且上訴人亦無法證明有信託之事實，主張信託實難採信，被上訴人乃依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定以該公司88年12月9日每股淨值核計贈與額，並無不合。㈢上訴人復查階段始主張系爭股票係信託關係移轉，據上訴人所提示信託契約書，並未約定信託目的及信託利益，上訴人有何信託理由？又系爭股票如何管理？信託利益如何支配？信託報酬如何給付？均應有合理約定，卻未見該信託契約書記明，欠缺信託本旨，與一般信託之基本意義有違。且被上訴人於91年10月1日以北區國稅法字第0910026639號函請快樂公司提示股東名簿、股東郭楊欉及乙○○等2人之投資變動明細表、過戶申請書影本等資料，依該公司股東名簿列載郭楊欉持有股數為784,000股，並未就系爭588,000股及郭楊欉其餘持股196,000股於股東名簿分開標示載明「信託財產」及加註日期，上訴人雖主張系爭股票係信託登記於郭楊欉名下，股票信託過戶登記時，確有檢附信託契約書，快樂公司漏未於股東名冊及股票背面註明，惟查上訴人所提示信託契約書立契日期為88年12月9日，若該信託契約書立契日期屬實，本件被上訴人所屬宜蘭縣分局通知限期申報贈與稅日期為90年7月24日，當時上訴人發現快樂公司漏登信託註記及日期時，上訴人基於自己權益，依經驗法則，即應通知快樂公司查明補正並提示相關資料供被上訴人核對是否屬實，斷無事後主張系爭股票移轉係信託關係，徒顯其欲蓋彌彰，實難採信。㈣惟依證券交易稅條例第1條規定，買賣有價證券方為證券交易稅課稅範圍，信託、贈與有價證券均非證券交易稅課稅範圍自明。本件證券交易稅，係由買受人郭楊欉依規定稅率代徵稅款，於代徵次日填具繳款書向國庫繳納，代徵人郭楊欉所填具繳款書，列報出賣人為乙○○，買受人為郭楊欉，88年12月9日買賣快樂公司股票588,000股，此有卷附證卷交易稅一般代徵稅額繳款書可稽，且查系爭股票移轉申報繳稅及過戶情形，並無客觀事證足以認定股票移轉當時確有信託財產之事實，所述形式上以買賣方式移轉系爭股票，並繳交證交稅，乃因不諳法令之故，為卸責之詞，難以採信。㈤罰鍰部分，上訴人未依限辦理遺產稅申報，被上訴人按行為時遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段規定依原核定應納稅額處1倍罰鍰533,338元，亦無違誤等語，資為抗辯。
四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠本件據快樂公司提出之該公司之股東名簿、股東郭楊欉及乙○○2人之投資變動明細表、過戶申請書影本等資料，並未就系爭588,000股標示「信託財產」之內容，是其不但無客觀事證足以認定股票移轉當時確有信託財產之事實，且依證券交易稅條例第1條規定，買賣有價證券方為證券交易稅課稅範圍，信託有價證券並非證券交易稅課稅範圍。本件上訴人辦理系爭股票過戶時係以買賣為原因過戶，業已繳納證券交易稅17,640元，此有證券交易稅一般代徵稅額繳款書影本附原處分卷可稽，並為上訴人所不爭，另依據上訴人提出之信託契約書第1條所載，上訴人係為委託其兄郭楊欉代為管理，而過戶與郭楊欉名義。惟上訴人於88年12月9日移轉快樂公司系爭588,000股予郭楊欉後，尚有持股26,518股，至89年1月31日始過戶予案外人張明賢，此有快樂公司股東股份轉讓通報表記載上訴人於86年9月取得之股份26,518股，於89年1月31日始過戶予張明賢之通報表及證券交易稅繳款書影本附卷可證，足證上訴人於88年12月9日移轉系爭股份予郭楊欉後，伊仍持有股份26,518股須管理，則上訴人何需繳交證券交易稅17,640元，將系爭股票信託予郭楊欉管理？又如確係為管理系爭股票而將股票過戶與郭楊欉，何不將所餘26,518股亦信託登記與其兄郭楊欉一併管理，是其所稱係為委託其兄管理，而信託郭楊欉名義云云，顯有違經驗法則，難予採信。另查郭楊欉於91年12月8日將系爭股票過戶還給上訴人，乃係被上訴人於90年3月7日以北區國稅宜縣審第0000000000號函通知上訴人就其買賣移轉快樂公司股份588,000股予郭楊欉，請於10日內提示快樂公司之資產負債表等件，90年7月24日以北區國稅宜縣審字第9000001505號函通知上訴人於10日內提示其移轉快樂公司股票予郭楊欉之支付價款來源之後，顯係事後彌縫之作，不足以證明渠等確係信託關係。㈡本件上訴人將股票登記在其兄郭楊欉名義，上訴人並未依照信託法第4條第2項之規定，於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，且所稱係為委託郭楊欉管理而信託登記與郭楊欉，亦不合經驗法則，已如前述，則依改制前行政法院62年判字第127號判例闡釋之法理，即應認系爭股票係屬上訴人之兄郭楊欉所有，不能認已過戶與郭楊欉之股票仍屬上訴人所有，而本件上訴人已自承其兄未實際支付價款，所稱為委託管理而信託登記與郭楊欉又不足採信，則依遺產及贈與稅法第5條第6款規定即應以贈與論。本件上訴人對被上訴人核定其過戶與其兄郭楊欉之系爭股票價值為6,173,039元，並無爭執，是原處分核定上訴人系爭贈與總額為6,173,039元，贈與淨額5,173,039元，核定補徵贈與稅533,338元，並以上訴人未依被上訴人所屬宜蘭縣分局90年7月24日北區國稅宜縣審第0000000000號函通知，於文到10日內申報贈與稅，乃按所漏稅額處以1倍之罰鍰計533,338元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。
五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠原判決以系爭股票未標示「信託財產」之內容，即認定上訴人與郭楊欉間系爭股票移轉為贈與，有適用法規不當及判決不備理由之違背法令。信託法第4條相關信託登記公示之規範目的，在於保護交易安全，故該條之所謂「第三人」應作合規範目的之限縮解釋，限於與信託財產交易且善意無過失之第三人。蓋苟未將信託法第4條之第三人作限縮解釋，將有害於真正權利人之權益，亦使信託登記對抗主義流於形式，而趨近於信託登記生效主義。稅捐機關並非交易安全之第三人，非信託法第4條之第三人，是上訴人基於信託契約而為系爭股票之移轉，縱未為信託登記，仍無不得對抗稅捐機關之問題，亦非即得視為贈與。詎原審以上訴人未為信託登記，即認系爭股票之移轉非屬信託關係，並援引經濟部88年7月13日經商00000000號函釋，錯誤排除真實之信託關係而認定為贈與，自有法規適用不當之違背法令。原審另以郭楊欉返還系爭股票予上訴人，係於被上訴人發函通知上訴人於10日內提示快樂公司之資產負債表等件之後，即以「顯係事後彌縫之作，不足以證明渠等確係信託關係」一語掠過，原判決並未說明郭楊欉確實返還系爭股票予上訴人，客觀上郭楊欉卻無終局取得系爭股票之所有權，如何認定上訴人有出於贈與之意思？是有判決不備理由之違法。且原判決就上訴人不可能為節省區區50多萬元之贈與稅，而大費周章將原欲贈與郭楊欉之600餘萬股票取回係違背經驗法則之攻擊防禦方法，隻字未提其意見及法律上意見，亦有判決不備理由之違法。㈡改制前行政法院62年判字第127號判例，僅在說明於物權認定上動產所有權之歸屬，其並未說明其間之債權關係為何，亦未就此即謂動產所有權由一方移轉至他方，即認定為贈與。蓋當事人間之債權關係，出於多端，可能係借名登記、信託、消費借貸等不一而足。非謂令他人取得所有權，相對人間有所有權之移轉、變動，即可認定雙方之債權關係係贈與。詎原審判決援引上開判例，以系爭股票已過戶予郭楊欉，所有權係屬郭楊欉所有，據而推論二人間為贈與，是原判決有適用法規不當之違法。㈢信託法未強制規定就同一種類之財產，需同時或全數信託。且反之，多數信託人為求自有資金靈活運用，多會留存部分資產於自己名下，而不將所有資產全數信託予他人，故上訴人留存少部分之快樂公司股票，而將大部分之股票信託移轉於郭楊欉，係符合一般人理財之經驗法則。職是，原判決遽論以系爭股票之數額，非上訴人持有快樂公司股票之全額而認為違背經驗法則，而未說明此種情形違背如何之經驗法則，自難謂理由已完備。而其經驗法則之適用亦有違誤。是原判決有適用法規不當及理由不備之違法。㈣遺產及贈與稅法第5條第6款亦僅就買賣之原因事實由納稅義務人舉證，是買賣以外之原因事實如信託，依租稅法律主義及法律保留原則，自應由稅捐機關盡舉證責任。原判決未依此舉證責任分配法則，命被上訴人就其所主張上訴人移轉系爭股票予郭楊欉之行為係贈與之成立要件善盡舉證之責後為論斷，逕認被上訴人之主張可採，自有適用舉證責任分配不當之違背法令甚明。為此請求廢棄原判決等語。
六、本院查：
（一）、按「財產之移動，具有左列情形之一者，以贈與論，課
徵贈與稅：一、．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與提供擔保向他人借得者，不在此限。
」為行為時遺產及贈與稅法第5條第6款所明定。次按信託法第4條第2項規定：「以有價證券為信託者，非依目的事業主管機關規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產，不得對抗第三人。」，末按「公司股票信託過戶登記．．．如屬非公開發行股票之公司，則依下列方式辦理：㈠委託人及受託人應填具過戶申請書及於股票背面簽名或蓋章。㈡檢附信託契約或遺囑，以及稅務機關有關證明文件，經公司核對文件齊備後，於股東名簿及股票背面分別載明「信託財產」及加註日期．．．。」經濟部88年7月13日經商00000000號函釋有案。上開函釋，係經濟部基於職權範圍所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。
（二）、本件上訴人於88年12月9日以買賣方式移轉快樂公司股
票588,000股予其兄郭楊欉，股票受讓人郭楊欉並未支付價款，經被上訴人查得，核有遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論情事，上訴人又未依被上訴人所屬宜蘭縣分局通知限期申報贈與稅，乃核定上訴人贈與總額6,173,039元，贈與淨額5,173,039元，應納贈與稅額533,338元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰計533,338元。上訴人不服，循序申經復查、提起訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人於88年12月9日以買賣交割方式移轉系爭股票予其二親等兄長郭楊欉，並由郭楊欉於次日（12月10日）填具繳納證券交易稅繳款書，列報出賣人為乙○○，買受人為郭楊欉，稅額17,640元，此有買受人郭楊欉代徵之證券交易稅一般代徵稅額繳款書、快樂公司申報之88年度營利事業投資人明細及分配盈餘表等附原處分卷可稽，足證郭楊欉已取得快樂公司股權，惟股票受讓人郭楊欉並未支付價款，復為上訴人所不否認，符合遺產及贈與稅法第5條第6款前段以贈與論之規定；至於上訴人主張與其兄郭楊欉就系爭股票之移轉，係基於信託關係之約定，有信託契約書可稽，雙方並無為贈與之合意云云。惟上訴人將股票登記在其兄郭楊欉名義，上訴人並未依規定於證券上或其他表彰權利之文件上載明為信託財產之內容，是其不但無客觀事證足以認定股票移轉當時確有信託財產之事實，又被上訴人所屬宜蘭縣分局通知限期申報贈與稅日期為90年7月24日，當時上訴人並未主張有信託關係，遲至91年8月20日復查階段始主張系爭股票係信託關係，足證上開信託契約書，顯係事後彌縫之作，不足採信，是原處分核定上訴人系爭贈與總額為6,173,039元，贈與淨額5,173,039元，核定補徵贈與稅533,338元，並以上訴人經通知仍故未依規定申報贈與稅，違章漏稅事證明確，乃按所漏稅額處以1倍之罰鍰計533,338元，原判決認原處分認事用法，並無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴。經核原判決對上訴人在原審之主張，業已論述甚詳，並無判
決不備理由情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決認定事實有違背經驗法則或論理法則之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 林 茂 權法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 淑 玲法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 彭 秀 玲