最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01761號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 賽佛兒化粧品有限公司代 表 人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國94年5月26日臺北高等行政法院93年度訴字第774號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於撤銷訴願決定及原處分（復查決定）其中罰鍰新台幣玖拾貳萬伍仟捌佰柒拾陸元及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分，被上訴人在第一審之訴駁回。
其餘上訴駁回。
廢棄部分，第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔；駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人賽佛兒化粧（原審判決誤載為「妝」）品有限公司於民國（下同）87年度向喜徠化粧品股份有限公司（下稱喜徠公司）進貨，未依規定取得憑證金額計新台幣（下同）1,245,103元（不含稅），且於87年度至88年度銷售貨物（勞務）漏開統一發票並漏報銷售額金額計2,627,307元（不含稅），另未依規定保存87年度至90年度帳簿及進項憑證計8,792,429元，經台北市稅捐稽徵處（下稱北市稅處）查獲，移由上訴人審理結果，核定被上訴人逃漏營業稅計131,365元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額131,365元處5倍之罰鍰計656,800元（計至百元止），及按其未依法取得他人憑證之總額處5%罰鍰計62,255元，又按未依規定保存憑證總額處5%罰鍰439,621元，再按未依規定保存帳簿處罰鍰30,000元，共計課處被上訴人罰鍰1,188,676元（原處分及復查決定誤植為1,188,636元，逕予更正）。被上訴人不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、被上訴人在原審起訴主張：㈠依稅捐稽徵法第44條規定，就「漏出」、「漏進」及「憑證未保存」3種行為僅得依其總額處5%之罰鍰，且應從一重處罰，此觀司法院釋字第503號解釋意旨亦明。本件上訴人既已按營業稅法第51條第3款規定按所漏稅額處3倍之罰鍰，則有關稅捐稽徵法漏進、漏出部分即應不再重複處罰，退步言，縱應就違反稅捐稽徵法第44條規定之部分處罰，亦僅得就「漏出」、「漏進」及「憑證未保存」3種行為擇一重處罰，而不應分別裁處。本件上訴人雖援引最高行政法院91年度6月份庭長法官聯席會議決議意旨作為其罰鍰處分之依據，惟查前開決議係針對行為人分別違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款規定是否從一重處罰所為，與被上訴人係違反稅捐稽徵法第44條同一條款規定並不相同。㈡次查所謂「未保存憑證」係指憑證無故遺失或銷毀者，並不包括憑證確實存在，僅遭他人侵占而暫時無法取回之情形。本件相關憑證並未遺失或毀損，僅因檢舉人邱美連出資500,000元為被上訴人公司股東，不及半年即要求被上訴人代表人乙○○以3,500,000元買回其股份，並伺機取走被上訴人公司所有憑證為要脅，被上訴人除委由代理人函催其返還憑證外，並依法提出侵占自訴，雖經臺灣台北地方法院91年度自字第431號判決邱美連無罪，惟被上訴人公司之帳冊及傳票憑證遭其取走並置於會計師處作核對帳證並無疑義，是上訴人以被上訴人未保存憑證為由處罰鍰439,621元，顯無理由。為此求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分之判決等語。
三、上訴人在原審則以：㈠被上訴人主張略以本件處罰之內容，包括「未依規定取得憑證」、「漏進漏銷」、「未依規定保存帳簿」、「未依規定保存進項憑證」等項目，有違一事不二罰之原則云云。經查稅捐稽徵法第44條之構成要件有3種，即營利事業依法規定「應給與他人憑證而未給與」、「應自他人取得憑證而未取得」或「應保存憑證而未保存者」者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，按查明認定之總額處5%罰鍰。本件有關裁罰「漏銷」部分之漏稅罰，與「未依法應給與他人憑證」部分之行為罰，已依財政部85年4月26日函釋意旨，擇一從重處罰計656,800元；而「漏進」部分，依稅捐稽徵法第44條規定，係屬另一行為，仍應就「未依法取得他人憑證」部分核處5%之行為罰計62,255元；至「未依規定保存憑證」部分，按稅捐稽徵法第44條規定核處行為罰計439,621元，及「未依規定保存憑證」部分，按稅捐稽徵法第45條規定核處行為罰計30,000元，皆屬個別違法行為，核與司法院釋字第503號解釋、最高行政法院91年度6月份庭長法官聯席會議決議要旨相符，故原處分尚無違誤。㈡又被上訴人主張本件漏進漏銷部分之處罰僅依據檢舉人之檢舉函即以核定，證據顯有不足一節。經查本件核定「漏進」部分係以被上訴人於87年5月至88年12月間向喜徠公司進貨，未依規定取得憑證，卻逕由喜徠公司跳開發票予訴外人「卡朵造型名店」，按其銷售額1,245,103元（不含稅）處以罰鍰5%計62,255元（計至百元止），有喜徠公司之銷售發票明細表附卷可稽，亦為喜徠公司所不否認，且該公司並未就此提起行政訴訟，故原核定尚非無據。至有關「漏銷」部分係依據檢舉人所提供之支票影本明細，及查獲之被上訴人銀行資料與其已申報之營業稅資料，經逐筆統計後核定被上訴人漏銷金額為2,758,672元（未含稅之銷售額為2,627,307元）。另被上訴人「未依規定保存憑證」之處罰，係依據其已申報營業稅電腦自動報繳年檔之紀錄，於87年至90年8月間銷項金額計2,691,726元，進項金額計6,100,703元，上訴人按兩者合計總額8,792,429元處5%罰鍰計439,621元，其統計表業已列示於稽核報告書第5頁，被上訴人所訴顯係誤解。㈢再查被上訴人之違章事證明確，已如前述，是上訴人審酌違章情節，按所漏稅額131,365元處以5倍之罰鍰656,800元及按未依法取得他人憑證之總額處5%罰鍰62,255元，另按未依規定保存憑證總額處5%罰鍰439,621元及未依規定保存帳簿處罰鍰30,000元，共計1,188,676元，參照行政法院（現改制為最高行政法院）62年度判字第298號判例「除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」意旨，原核定罰鍰處分1,188,676元，尚非無據。惟參照財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件財罰金額或倍數參考表」，被上訴人銷售時未依法開立發票，於申報當期銷售額時亦未列入申報，應改按所漏稅額處3倍之罰鍰，故原處分有關漏稅罰部分應更正為3倍罰鍰計394,000元（計至百元止），變更後應處罰鍰總計為925,876元。至被上訴人主張因遭不可抗力之颱風來襲致憑據帳簿毀損，業已函請備查一節，經查被上訴人僅報備庫存「報廢品」1項遭毀損，並未包括帳簿憑證，且所報備受納莉風災影響地點亦非營業地址，故其主張核與本件無涉，併予陳明等語，資為抗辯。
四、原審判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分，其理由略以：上訴人以卷附之聲明書、客戶成交統計、銀行支付票據提領紀錄、應收帳款簡要表及合約收款明細等件，認定被上訴人有漏進、漏銷及未依規定保存憑證等事實，而據以課處罰鍰，固非無據，然因本件經上訴人依財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件財罰金額或倍數參考表」，重新核算改按所漏稅額處3倍之罰鍰計394,000元（計至百元止），乃上訴人係對原處分重為核定，自生認諾效果，本應就該部分為上訴人敗訴之判決，且因本件被上訴人係請求撤銷罰鍰處分，因上述認諾部分金額之變動會影響本期罰鍰金額之變動，即罰鍰金額將變更為925,876元，故應由本院將原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分撤銷，由上訴人另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張即無庸審酌，併此敘明。
五、上訴意旨略謂：查本件被上訴人之訴訟主體全名應為賽佛兒化「粧」品有限公司，原判決誤植為賽佛兒化「妝」品有限公司，容有另案裁判更正之必要；次查，本案被上訴人係對應補徵「本稅」及「罰鍰」處分不服，惟原審判決主文為：「訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。」，係僅就罰鍰部分判決而漏未就本稅部分判決，應屬判決主文有瑕疵，亦有另案裁判更正之必要，合先陳明。末查本案被上訴人原係就核定補徵「本稅」及「罰鍰」處分皆不服，而提起行政訴訟，嗣經被上訴人於原審時，自認補徵「本稅」部分不再爭執，僅就「罰鍰」處分部分表示有「一事二罰」之違法，主張重複處分之部分應予撤銷。案經原審判決肯認上訴人之罰鍰處分並無「一事二罰」之違法，惟上訴人曾因財政部「稅務違章案件財罰金額或倍數參考表」之修正，而為有利答辯將罰鍰金額變更為925,876元乙情，故將原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分撤銷，由上訴人另為適法之處分。惟查，稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，故上訴人係因上揭法律規定，而為減輕裁罰倍數之有利答辯，並不生違法之問題。原審誤以該「稅務違章案件財罰金額或倍數參考表」之修正，僅生「解釋函令」變更之問題，而逕將全案判決撤銷重核，容有誤會，亦有違法官應依據法律獨立審判之原則，故本案似應就上訴人之聲明，即將原罰鍰處分金額超過925,876元部分予以單撤，並將被上訴人其餘之訴駁回，始為適法之判決。是原審遽為全案撤銷重核之判決，容有違背法律之違誤。為此請求廢棄原判決，廢棄部分駁回被上訴人在原審之訴等語。
六、本院查：本件上訴理由計有二項，關於上訴人主張：被上訴人係對本稅及罰鍰起訴，原判決僅就罰鍰部分為判決，本稅部分則漏未裁判。查被上訴人起訴後，已減縮訴之聲明為「訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷」（見原審卷準備程序筆錄），本稅部分不在起訴範圍，原判決並無漏判，此部分上訴人之主張不足採。至於上訴人主張：被上訴人起訴後，上訴人係依財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件財罰金額或倍數參考表」規定，減輕裁罰倍數，重新核算改按所漏稅額處3倍之罰鍰計394,000元，而為有利被上訴人之答辯，即罰鍰金額將變更為925,876元，其餘部分仍應駁回，始為適法，原審竟將全案撤銷發回重核，容有違背法律之違誤等語。查原判決撤銷發回重核理由為：「因本件經被告（即上訴人）依財政部93年3月29日台財字第0930451133號令頒修正之「稅務違章案件財罰金額或倍數參考表」，重新核算改按所漏稅額處3倍之罰鍰計394,000元，乃被告係對原處分重為核定，自生認諾效果，本應就該部分為被告敗訴之判決，且因本件原告係請求撤銷罰鍰處分，因上述認諾部分金額之變動會影響本期罰鍰金額之變動，即罰鍰金額將變更為925, 876元，故應由本院將原處分、復查決定及訴願決定關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分。」原判決固非無見。惟查：本件上訴人在原審就其具有裁量處分權限之罰鍰倍數僅為部分降低認諾，即漏稅罰原罰5倍，認諾降低2倍，變更改罰3倍，認諾數額亦屬明確，即罰鍰總金額由1,188,676元變更為925,876元，為一部有理由，一部無理由，原審依法本可在主文為明確記載，惟原判決卻將全案為「訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。」並發回由被告（即上訴人）另為適法之處分，自有未洽，上訴人執此上訴，非無理由。自應廢棄改判，其中罰鍰925, 876元部分：原審既認上訴人以卷附之聲明書、客戶成交統計、銀行支付票據提領紀錄、應收帳款簡要表及合約收款明細等件，認定被上訴人有漏進、漏銷及未依規定保存憑證等事實，而據以課處罰鍰，並非無據，被上訴人在原審之主張亦無可採，原判決竟將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）撤銷，自屬可議，爰予廢棄並駁回此部分被上訴人在第一審之訴。至於罰鍰數額逾925,876元部分：即上訴人在原審就漏稅罰認諾降低2倍262,800元，因屬其具有裁量處分權限之事項，且不涉及公益，原審為上訴人在原審敗訴之判決，核無不合，上訴人上訴亦未爭執，此部分上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 黃 清 光法 官 林 茂 權法 官 黃 淑 玲法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 彭 秀 玲