最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01770號上 訴 人 乙○○○上 訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年5月19日高雄高等行政法院92年度訴更字第86號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件原處分以上訴人乙○○○及其子楊正洵共同於民國84年間向訴外人邵永安購買坐落屏東縣○○鄉○○○段○○○○號等31筆土地（下稱系爭土地），成交價金為新臺幣（下同）169,436,400元。系爭土地中256地號至278地號等22筆土地登記於楊正洵名下，經上訴人財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）計算楊正洵應支付之價金為121,811,725元，而楊正洵僅實際負擔34,780,100元，餘款則由其父楊榮一及其母乙○○○分別支付1,000萬元及77,031,625元，南區國稅局乃依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，按土地公告現值與乙○○○及楊正洵之出資比例，核定乙○○○贈與額為18,949,505元，補徵贈與稅4,137,831元。乙○○○不服，循序提起行政訴訟，經原審法院90年度訴字第322號判決撤銷訴願決定及原處分，南區國稅局不服，提起上訴，嗣經本院92年度判字第1594號判決廢棄發回原審法院，原審法院更為審理，乃判決訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵乙○○○贈與稅超過1,901,050元部分撤銷，其餘之訴駁回。乙○○○與南區國稅局各就其敗訴部分表示不服，遂分別提起本件上訴。
二、上訴人乙○○○於原審起訴主張：因地目、位置之差異，系爭31筆土地價格自有不同，楊正洵登記所有權人部分，為農牧及山坡保育區用地，價格較上訴人取得之工業區用地低廉，南區國稅局將系爭土地視為等值，有違一般社會經驗法則。又依卷附不動產買賣契約書、確認同意書等書證可知，系爭土地之實際買受人為乙○○○配偶楊榮一，故1億6千多萬元價金之支付，除6千多萬元係由楊榮一支付外，另1億元部分亦係由楊榮一與貸款銀行洽談，並以乙○○○為借款人，楊正洵為連帶保證人，向高雄區中小企業銀行（下稱高雄企銀）貸款8千萬元，以系爭土地設定擔保。本件僅因地目為農地，故登記於乙○○○及楊正洵名下，無異信託關係，南區國稅局認乙○○○及其子楊正洵為買受人，認定事實顯有錯誤。況且，楊正洵名下之系爭土地已設有負擔，且為貸款之連帶保證人，依客觀以察，顯然無受贈之利益可言。至土地買賣契約前附帶確認書（下稱附帶確認書），係簽約後為貸款而另作之文書，與買賣無關；比較契約簽訂前買賣雙方所簽訂之「確認同意書」、「附帶確認書」與買賣契約書之關係，應以買賣契約簽訂前之確認同意書作為買賣契約之基礎內容。惟若南區國稅局以該「附帶確認書」可為系爭土地買受人為楊正洵之依據，則亦應以此價值估計其應負擔之金額，而不應逕依公告現值比例核算楊正洵應負擔121,811,725元，否則即有證據適用之違法。為此請求撤銷訴願決定及原處分等語。
三、上訴人南區國稅局則以：系爭土地買賣合約並未約定各地號之實際成交價金，或乙○○○及楊正洵之各別出資額，是南區國稅局依其各自取得土地之公告現值比例核算楊正洵取得土地之應支付價金為121,811,725元（計算方式為，按照登記在楊正洵名下之22筆土地公告現值29,965,250元占全部33筆土地公告現值41,680,750元之比例，乘以土地買賣總價金），並無不合。再查，楊正洵以其屏東縣○○鄉○○○段27
0、273、273-1、273-3地號土地向高雄企銀屏東分行貸款4,000萬元中之3,000萬元及出售屏東縣○○鄉○○○段○○○○○○號土地所收取價款14,780,100元中之4,780,100元共計34,780,100元支付價款外，餘款則由其父楊榮一及乙○○○各自出資1,000萬元及77,031,625元支付，南區國稅局乃依規定，按土地公告現值核定乙○○○贈與總額18,949,505元，補徵贈與稅4,137,831元，並無違誤。至乙○○○稱86年11月18日向高雄企銀貸款8,000萬元之債務係由其與楊正洵二人共同借貸乙節，經查，上開借款人為乙○○○，貸款金額係撥入乙○○○高雄企銀000000000000-0帳戶內，並由其繳付利息，是乙○○○主張非其個人借貸，核不足採。又本件原核定乙○○○之贈與總額18,949,505元，贈與稅額為4,137,831元，其數字核定有誤，經本局重新依資金流程及土地公告現值核算，認定乙○○○之贈與總額應更正為12,884,143元，贈與稅額更正為2,223,718元等語，資為抗辯。
四、原審以：觀諸系爭購地資金流程：⑴定金3千萬元：該定金固係由楊榮一於84年8月14日分別簽發高雄企銀東屏東分行3張支票支付，惟查該資金來源係楊正洵於84年8月14日以其屏東縣○○鄉○○○段270、273、273之1、273之3地號等四筆土地向高雄企銀屏東分行貸款4千萬元，其中7百萬元係償還之前債務，3百萬元存入楊正洵帳戶，另3千萬元則轉入楊榮一支存帳戶用以支付本件定金，此有高企銀行貸款本金紀錄查詢表附卷可考。⑵中金3千5百萬元：其中4,780,100元係由楊正洵於84年11月間出售屏東縣○○鄉○○○段818之3地號土地予洪朝財所收取價金支付，餘由楊榮一支付。⑶中金4,436,400元：該筆資金係由楊榮一於85年2月27日簽發高雄企銀東屏東分行支票支付250萬元外，餘款則於同日以現金支付。⑷尾款1億元：該筆資金固以乙○○○及楊正洵二人為債務人兼義務人，提供系爭土地予邵永安分別設定債權額3千萬元及7千萬元之抵押權登記，然該筆借款之償還係分別由：乙○○○於86年5月22日出售屏東市○○段○○○○號土地得款82,395,720元，將其中52,321,156元係匯入高雄企銀屏東分行楊榮一帳戶，再由楊榮一將其中3千萬元於86年6月16日以永晉興實業股份有限公司（楊榮一為負責人）名義簽發支票匯入高雄企銀澄清分行邵永安帳戶；餘款則由乙○○○於86年11月18日以系爭土地向高雄企銀貸款8千萬元，並將其中7千萬元支付上開借款，業據楊榮一於南區國稅局調查時陳述在卷。綜觀前揭購地資金流程，本件購買系爭土地資金除34,780,100元係楊正洵實際支出外，餘款則分別由楊榮一及乙○○○各負擔34,656,300元及1億元，是系爭土地中256地號至278地號等22筆土地既登記為楊正洵所有，而其應負擔價金為121,811,725元，然其僅實際負擔34,780,100元，餘款則由其父楊榮一及乙○○○支付，則南區國稅局依行為時遺產及贈與稅法規定，按土地公告現值與乙○○○及楊正洵之出資比例，核定補徵乙○○○贈與稅，即非無據。至乙○○○主張系爭土地係其配偶楊榮一向訴外人邵永安購置後，信託予乙○○○及楊正洵，故並非贈與，並舉楊榮一為負責人之經濟部公司執照、楊正洵存摺及高雄企銀屏東分行行員洪家勳、侯忠何、買賣土地關係人邵永安、田謹忠及土地代書曾順富等人以為證明，惟上開證據僅能證明楊榮一確為無自耕能力人，於本件行為時無法為農地之移轉登記及本件買賣土地、銀行貸款之經過，確係楊榮一主導而已，仍無法為乙○○○有利之認定。縱楊榮一與受託人楊正洵之內部關係確屬信託行為，惟乙○○○既以自己之資金，為楊正洵之利益（向銀行貸款之債信利益）購買前揭不動產，而無償登記楊正洵為前揭不動產之所有權人，嗣後又以楊正洵為債務人，提供系爭土地向金融機構貸款，則無論在外觀上或實質上，完全符合行為時遺產及贈與稅法第5條第3款，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論之規定，自不得以係楊榮一與楊正洵之內部關係係屬信託行為，而免納贈與稅。再查，乙○○○及其子楊正洵雖共同購買系爭31筆土地，惟二者所登記土地之價值不同，從而乙○○○購地時之代理人楊榮一乃與出賣人邵永安訂定土地買賣契約前附帶確認書，按系爭土地實際情形約定乙○○○及楊正洵各應分擔之土地價額，且楊正洵亦以登記其所有土地為邵永安設定7千萬元之扺押權登記，再觀之原不動產買賣契約書及確認同意書，並無登記土地所有權人之約定，是楊榮一與邵永安就土地所在位置不同等因素，為所有權登記及價金分配之約定，應無不合，足認該附帶確認書為真實。是依該附帶確認書所載，楊正洵所取得系爭22筆土地應支付價款為73,264,100元，而乙○○○為楊正洵之出資金額為28,579,427元，因此依比例核計乙○○○贈與總額應為11,689,076元（系爭22筆公告現值29,965,250元×28,579,427元/73,264,100元），並補徵乙○○○贈與稅1,901,050元，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合；至超過上述金額部分，則有違誤，訴願決定未予糾正，則有未洽等由，乃將訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定補徵乙○○○贈與稅超過1,901,050元部分均撤銷，並駁回乙○○○其餘之訴。
五、乙○○○上訴意旨略以：系爭土地之購買乃楊榮一個人理財行為，而非乙○○○為楊正洵購買；再者，系爭22筆土地縱或為楊正洵購買，而楊正洵除依原審法院認定已支付之34,780,100元外，其中向高雄企銀貸款80,000,000元用以支付尾款價金70,000,000元部分，乃楊正洵以其名下土地與乙○○○連貸，有收據載明楊正洵負連帶債務人責任及土地登記簿謄本載有抵押設定登記可稽，但原審法院未予斟酌，亦未載明不可採信之理由，有判決不備理由之違法。況依原審及南區國稅局之論述、計算，乙○○○為系爭土地支付100,000,000元，但登記於其名下土地價金為96,172,270元，是其溢付之金額為3,827,730元，惟原判決認其為楊正洵代付28,579,427元，顯與事實不符，原判決認定事實違反證據法則，有判決不適用法規或適用法規錯誤之違法等語。
六、南區國稅局上訴意旨略以：原判決未依本院92年度判字第1594號判決指示，詳加調查84年8月10日所訂立之系爭土地買賣契約前附帶確認書與84年10月30日訂立之不動產買賣契約書不相符合之處，且未敘明已就上開廢棄理由調查並以之為判決依據，違反行政訴訟法第260條及第176條準用民事訴訟法第357條之規定，顯屬違法。又系爭不動產買賣契約書約定，契約未載明之事項，一切以附件確認同意書內所載條約為準，南區國稅局按遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以土地公告現值比例計算楊正洵應支付之價金為121,811,725元，並無不合。核經南區國稅局重新核算結果，乙○○○為楊正洵出資金額為52,375,325元，核認乙○○○贈與總額為12,884,143元。原判決徒以乙○○○於訴願時提示之土地買賣契約前附帶確認書核算楊正洵應支付之價款為73,264,100元，並依比例核認乙○○○贈與總額為11,689,076元，顯有悖於論理法則及經驗法則，自屬違法之判決等語。
七、本院按：㈠法律之正確適用必須建立在明確之客觀事實基礎上，若事實
不明，本院即無從進行法律判斷。又此處所謂「事實」乃是指與本案法律適用有關之「構成要件事實」，事實審法院在制作判決書時，必須有條理、有邏輯，且有體系的呈現該等事實之具體內容在判決書中，並明白交待心證之形成理由。
違反者即有「判決不備理由」之違法。
㈡本案涉及遺產及贈與稅法第5條第3款之適用，其事實特徵在
於：外觀事證顯示，乙○○○之配偶楊榮一出面，與第三人邵永安訂立買賣契約，購入如原判決附表所示之31筆土地，並分別登記在乙○○○及其子楊正洵名下，南區國稅局依事後查得之資料，發現上開購地價金之來源，分別出自乙○○○、楊榮一與楊正洵，而三人之出資比例，與乙○○○及楊正洵二人登記名下之土地價值不符（楊榮一完全沒有登記土地，乙○○○出資金額則多於登記在其名下之土地價值，只有登記在楊正洵名下之土地價值高於其出資金額），因此認定在價差範圍內，乙○○○與楊榮一符合遺產及贈與稅法第5條第3款所定之「以自己之資金，無償為他人購置財產」之構成要件，其法律效果為「該由楊正洵取得之不動產，在價差範圍內『視為』乙○○○與楊榮一二人之贈與標的」，而乙○○○與楊榮一2人對楊正洵之贈與行為，應各自課徵贈與稅（其中楊榮一部分之贈與稅爭訟業經本院判決確定）。乙○○○則根本否認有贈與之事實，強調上開表現在外之事實，其內在實質真相則為：「楊榮一為自己之利益作成買入土地之決策，出面與賣主締結買賣契約」，但因為所購入之土地，其承受人均有自耕能力之限制，因此借用乙○○○及楊正洵之名義登記，乙○○○並未購買系爭土地，更無為楊正洵出資購買系爭土地之事實存在。另外原判決對乙○○○在上開買賣契約中之出資認定也過高，顯然違法。
㈢在上開事實特徵基礎下，原判決有「判決不備理由」違法之處，爰說明如下：
⒈本案既然是以楊正洵之實際出資額與登記在其名下之22筆
土地價值差異作為計算贈與稅之稅基。則首應對該出資額及土地價值之評量為事實認定，以為比較基礎。而原判決最後認定其金額為73,264,100元，不僅對心證形成之過程交待不清（有斷無論），而且其引為心證形成之證據方法為乙○○○在訴願階段所提出之「買賣契約前附帶確認書」，但此份文書提出之時點，已在訴願階段，而不是與契約書同時提出，中間有時間差異，由於該份文書為私人制作，且該等私人間有買賣土地之情誼，在稅捐之核課上，可能與國家間存有對立之利害，在日常經驗法則上，有可能存在事後制作再倒填日期之危險，所以在證據評價上必須特別留意。事實上連乙○○○在原審審理中也自承：該文書是為事後貸款應銀行要求而制作，且依原契約書所附之確認同意書之日期記載制作日期，另外買賣之始並未就各筆土地價值為分析，僅有一個總價而已，甚至表明不須斟酌該份文書之記載（分別見原審93年11月10日、93年12月8日及94年4月28日之筆錄），在此情況下，原審仍採取該份文書據為形成心證之理由，顯非妥適。而原來按照全部31筆土地與楊正洵22筆土地之公告現值比例計算而得之楊正洵22筆土地價值121,811,725元，其計算標準為何不可採，原審判決在理由中亦應有明白之交待。
⒉而楊正洵在本件買賣中之出資金額雖確定為34,780,100元
，但乙○○○及其夫楊榮一2人之出資金額，南區國稅局則前後二次認定不同，第一次認定乙○○○出資124,656,300元，楊榮一出資10,000,000元，第二次則認定乙○○○出資100,000,000元，楊榮一出資34,656,300元，並在原審中表明以第二次之計算結果為準（雖然楊榮一被認定出資10,000,000元之事實已在他案中判決確定，但仍不影響本案之獨立認定），則計算結果乙○○○對楊正洵之贈與金額應為121,811,725-34,780,100-34,656,300=52,375,325元，但因為遺產及贈與稅法第10條之規定，以上金額又須折算為土地公告現值，以計算其贈與額，計算結果為12,884,143元（計算公式為22筆土地公告現值29,965,250元*(乙○○○贈與金額52,375,325元/楊正洵分得之土地價值121,811,725元)=12,884,143元）。此等計算方式為南區國稅局所主張者，若上述22筆土地之計算結果回復成121,811,725元，此等計算方式即非不可採，原審如不採納，同須交待理由。
⒊事實上若依原判決之認定結果，認為楊正洵分得之22筆土
地價值為73,264,100元，則乙○○○分得之9筆土地價值即為96,172,300元（買賣總價款169,436,400元-楊正洵分得之土地價值73,264,100元=96,172,300元），原判決又認定其出資為100,00,000元，則其贈與金額應僅有3,827,700元，如再折算為公告現值金額則僅有1,565,541元（計算公式為22筆土地公告現值29,965,250元*(乙○○○贈與金額3,827,700元/楊正洵分得之土地價值73,264,100元)=1,565,541元），而原判決認定為11,689,076元，前後亦有矛盾，事實上原判決上開金額之計算，出自原審卷第146頁中之計算明細表，但該計算明細表所揭示之計算公式，僅是一個和解方案之建議，而且公式本身沒有法規範基礎。
⒋另外原判決對本案所涉之下述法律爭點未表明其採擇意見，亦有判決不備理由之違法：
⑴按本案之另一事實特徵，即購買上述31筆土地之價金16
9,436,400元中，只有69,436,400元是以現金支付，剩餘之一億元則自始是以設定抵押權予賣主為擔保之方式，事後才由乙○○○從出售其他土地所得價款中，先抽出3,000萬元清償賣主，餘款7,000萬元仍是由乙○○○向銀行貸款償還賣主。此時即產生一重要法律爭點，即以贈與人不是以「自有資金」，而是以「舉債負擔債務」之方式，無償為他人購置財產，是否仍然該當於遺產及贈與稅法第5條第3款所定「視為」贈與之要件﹖如果條文文意無法涵蓋，是否要承認此處有法律漏洞存在，而須進行漏洞填補活動﹖此等法律爭點對遺產及贈與稅法之判斷體系而言，極為重要，而且影響重大，有必要先經過當事人之充分辯論，才能定奪判斷，原審法院對此法律爭點，應在判決理由中表明其法律見解。
⑵而且因為本案中，上開7,000萬元債務是由楊正洵擔任
連帶保證人，並且提供上開22筆土地供擔保，這裏又延伸出遺產及贈與稅法之另一重要法律爭點。即在上開擔保範圍內，「贈與稅捐債務」何時方生效﹖現行稽徵實務上，一向是在受贈人在物權法上已經終局保有受贈財產時，才認定「贈與稅捐債務生效」而進行稽徵，若僅於債權契約階段，則「贈與稅捐債務並未生效」。其背後隱含之法理即是：必須在受贈人終局性保有受贈財產時，贈與之事實狀態才終局確定下來，而有必要課徵贈與稅，若贈與狀態不確定，贈與稅基也不確定，在累進稅制下，稅額難以確定，而贈與稅又與遺產稅不同，是以同一年度之贈與「流量」當成稅基，而不是以一生財富之「存量」當稅基，因此何時算贈與實現，也涉及徵納雙方之權益。所以當贈與客體仍然存在就贈與人之債務存有物上負擔，或者受贈者因為贈與行為而與贈與人共同承擔贈與人之債務，甚或是擔任連帶保證人時。在該債務範圍內，贈與是否能實現，受贈人是否能終局保有該債務範圍內之贈與標的，仍取決於贈與人往後之實際作為，此時是否應先認為「贈與債務已生效」，要求贈與人負擔贈與稅，還是等到贈與人實際清償債務，使受贈物之物上保證責任或受贈人之連帶清償責任消滅時，才算「贈與債務已生效」，中間之利益衡量為何﹖採取不同之法律見解，對事後之衝擊效應為何﹖凡此種種，均屬本案所涉及、在目前贈與稅制下具有重大意義之法律爭點，原審法院在認知到以上之客觀事實以後，應盡其闡明義務，主動命當事人就此法律爭點為辯論，並在判決理由中交待其採擇之觀點及理由，方能謂盡到判決之客觀說理義務。
㈣另外對原審判決就「贈與事實經過之客觀描述」，以及對乙
○○○有關「上述產權移轉之原因事實非屬贈與」爭點之駁斥說理，亦均非妥適，此等論述上之缺失，或許對將來判決結論沒有實質之影響，但增加了往後引用者之辨識、援用與萃取法律資訊之成本，不利於司法實務公信力之建立，在此亦併予指明之。
⒈原判決在理由欄中，一再試圖將客觀事實認定為「乙○○
○及其子楊正洵共同向第三人邵安購買前開31筆土地」，完全忽略了楊榮一在買賣過程中扮演之買受人角色。這與買賣契約書所呈現之客觀事證明顯不符。且遺產及贈與稅法第5條第3款所稱「以自己資金無償為他人購置財產」之構成要件，是以贈與人與受贈人之內部關係為準，因此即使贈與人委請第三人出面置產，但由其實際支出買賣價金者，仍符合上開法規範之構成要件。
⒉又處理乙○○○有關「產權移轉原因」爭點之正確方式，
應該是先決定上開「視為贈與」待證事實之客觀證明責任配置。並在確定應由南區國稅局負擔後，直接檢視南區國稅局提出之本證證據資料是否足以證明待證事實，而且證明此項待證事實最堅強之證據資料即是出資事實。接著才檢查乙○○○提出之反證證據資料，評估其證明力有無導致待證事實重行陷入真偽不明之情況。至於乙○○○主張之民事信託法律關係是否違法，不須多所辯駁，因為行為受到法律禁止，並不因此表示該行為不會存在於現實社會中，而存在於現實社會中的違法行為，同樣也會產生一定之法律效果（例如無效而回復原狀），而不會自動變成贈與行為。對本案而言，重點還是在於「無償為他人購買財產」之待證事實是否足以認定為真正一節而已。
八、綜上所述，本件原判決顯有上開諸多違誤之處，上訴意旨指摘原判決中「有關贈與標的之稅基計算採證上有誤」（南區國稅局部分），或「贈與金額之認定有誤」（乙○○○部分），則其等請求廢棄原判決，自屬有據，應由本院將原判決廢棄，發回原審，依本院所揭示之上開判斷體系，詳為事實認定及法律適用，重為妥適之判決，以昭折服。
據上論結，本件兩造上訴均為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第五庭審判長法 官 鄭 淑 貞
法 官 黃 合 文法 官 吳 明 鴻法 官 鄭 小 康法 官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 阮 桂 芬