最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01793號上 訴 人 甲○○被 上 訴人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年6月23日臺中高等行政法院93年度訴字第76號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人係彰化縣溪湖鎮光良牙醫診所負責人，其88年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定執行業務所得新臺幣（下同）8,163,479元，歸課綜合所得總額8,512,735元，補徵應納稅額2,103,261元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：光良牙醫診所係由上訴人創辦，嗣陸續邀訴外人蔡敦葵等11位醫師以其專業勞務出資入夥，共同經營，分享利潤，非上訴人獨立經營。上訴人及各合夥醫師於辦理綜合所得稅申報時，業依執行業務所得查核辦法（下稱查核辦法）第5條第1項前段規定檢送聯合執業合約，並按約定分配盈餘比例分配及計算各合夥人執行業務所得申報。按診所之盈餘分配方式係合夥人間自治事項，如有計算及分配錯誤，亦與合夥經營事實無關，不應全數歸課上訴人執行業務所得，而應依正確比例重新核課各合夥人執行業務所得。再者，光良牙醫診所87年度以前之歷年執行業務所得，均經被上訴人按合夥經營方式分配及核課各合夥醫師執行業務所得，本於相同事實，應相同處理原則，被上訴人前後年度作不同核課處分，認事用法顯有違誤。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：被上訴人初查依上訴人填報之函查申報表及中央健康保險局通報資料核定光良牙醫診所收入總額28,477,264元，減除必要費用20,313,785元，核定執行業務所得8,163,479元。上訴人主張該診所係合夥，惟查該診所88年度6度變更合夥人，且未於結算申報時依規定檢附合夥合約書，嗣核對該診所之聯合執業合約書及執行業務所得分配表，其分配比例亦不符。廖見賢醫師等4人亦表示渠等未訂立書面合約書，未有出資及盈餘分配比例之約定，渠等報酬皆係依排定看診次數多寡決定底薪後再按看診量抽成，未曾看過上訴人提示之執行業務所得分配表及實領表，該2表上之印章非渠等所提供，是被上訴人將該診所之所得額全數歸課上訴人執行業務所得，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。次按「執行業務者聯合執業之合約，須載明各執行業務者之姓名、身分證統一編號、戶籍地址、分配盈餘比例及收支處理方式等事項，並應於事實發生之年度辦理結算申報時，由代表人檢附聯合執業合約書，變更、註銷時亦同。」亦為查核辦法第5條第1項前段所規定。本件上訴人主張光良牙醫診所於88年間係與訴外人蔡敦葵、余守正、江鴻琛、黃朝雄、蕭江東、林世峰、羅宇偉、王俊凱、林政宏、江耀源、廖見賢等醫師合夥執業，惟依卷附黃朝雄、王俊賢、廖見賢及江耀源醫師等4人之談話記錄，黃朝雄稱：「．．．口頭約定，無訂定契約．．．出資比例及盈餘分配如何訂定不清楚。」廖見賢稱：「．．．並未看過此份聯合執業合約書，僅口頭約而已，並不知道其上記載之內容為何。」王俊凱稱：「．．．聯合執業合約書上關於醫療設備、店租及一切開銷之合資支出，本人15%．．．本人均不知情。」江耀源稱：「．．．未簽訂任何契約．．．只有年終領取1筆額外的獎金，但不清楚是依照何種比例分配。」又上訴人稱該診所各醫師以其專業勞務出資，惟上訴人所提出之聯合執行業合約書6份其上第4條載明：「本院所所有醫療設備、店租及一切開銷均為合夥支出．．．。」又各醫師出資比例與盈餘比例均相同，如上訴人於88年1月1日所訂立之合約書出資比例為15%，盈餘比例亦為15%。按上訴人經營光良牙醫診所，又有上開各名醫師於該診所執業，衡情應有相當場所、醫療設備及配置人員，此部分均須支出資金，是上開各醫師如有與上訴人合夥經營該診所之事實，自有出資比例及盈餘比例之問題，是上訴人所稱各醫師僅以其專業勞務出資，悖於事理，且前後主張矛盾。再查，依前述聯合執行業務合約書6份，王俊凱合夥期間為88年11月5日至同年12月31日，惟依卷附該診所88年度執行業務所得分配表自同年7月起至12月止每月均有分配；羅宇偉合夥期間為同年7月1日至10月8日，自同年7月起至11月止每月均有分配；林政宏合夥期間為同年11月5日至12月31日，自同年8月起至11月止每月均有分配；蕭江東合夥期間為同年1月1日至12月2日，而於12月間僅有2日合夥期間，然於同年12月仍受分配30,024元，又其合夥比例於該年度均為14%，其同年1月至10月及12月各月盈餘暫分配款均為20萬元，而同年11月僅為5萬元；江鴻琛合夥期間為同年1月1日至11月15日，於11月間有15日即半個月合夥期間，惟於該月僅分配29,127元，同年10月以前每月均分配在10萬元以上，二者比例並不相當；又其合夥比例於該年度均為12%，其同年10月暫分配款為10萬元，而同年11月合夥半月分配款僅為1萬5千元。又查上訴人於本件審理中所提出之該診所88年度支付合夥人明細表，記載支付王俊凱、羅宇偉、林政宏、林世峰、黃朝雄、蕭江東、江鴻琛、余守正、廖見賢、江耀源等醫師該年度之金額依序為188,009元、268,585元、188,009元、607,672元、1,526,232元、1,043,449元、856,783元、607,672元、653,554元、188,009元，除江耀源以現金支付外，其他各人均有以匯款及現金方式支付，而各次匯款金額與卷附該診所執行業務所得分配表所載各人每月所實領金額亦不相符，如林世峰2月份實領99,147元，而於同月5日、12日各匯款193,229元及42,000元。又上訴人以現金支付方面，亦未提出收據及資金流程，且無法與各醫師每月實領金額表對照。再者，江耀源與林政宏、王俊凱等3人該年度均支付188,009元，林政宏及王俊凱2人部分均有以匯款及現金，而江耀源部分僅以現金支付；蔡敦葵合夥期間為全年，每月均有實領金額，惟僅於同年3月16日、5月6日、7月27日及11月11日受有匯款；林世峰及余守正2人合夥期間均為同年1月至6月，同年12月皆有匯款；黃朝雄合夥期間為全年，惟同年12月並無受匯款；羅宇偉合夥期間為同年7月1日至10月8日，同年12月10日仍受匯款，以上諸節，各醫師應領款與合夥期間不符，均與常情及事理有違。綜上所陳，審酌上訴人所提出之上述資料，黃朝雄等4人之證詞，均無法證明上訴人所經營之光良牙醫診所，於本年度係由其邀集訴外人蔡敦葵、余守正、江鴻琛、黃朝雄、蕭江東、林世峰、羅宇偉、王俊凱、林政宏、江耀源、廖見賢等醫師加入合夥執業等情，自難證明有上訴人合夥執業之事實。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不認其主張之事實為真實。」本院36年判字第16號著有判例。本件被上訴人已對上訴人所主張合夥經營診所之資料及事實作相當之查證，如對黃朝雄、王俊凱、廖見賢及江耀源醫師等4人作談話記錄，另對合夥人名冊、分配及所領金額予以對照計算，仍無法認定上訴人主張之事實，是被上訴人依首開規定，將該診所之所得額全數歸課上訴人執行業務所得，自屬有據，亦無違上訴人指稱之本院78年度判字第1195號判決意旨。又納稅義務人每年所得情況並非相同，稅捐稽徵單位對於納稅義務人各年之申報資料亦非均逐筆查證，自不得謂納稅義務人以往年度之申報資料未經稅捐稽徵機關核實查證，而主張以後年度稅捐稽徵機關均應為相同處理。是縱使光良牙醫診所87年度以前之歷年執行業務所得，均經被上訴人按合夥經營方式分配及核課各合夥醫師執行業務所得之事實，惟本件上訴人無法證明該診所本年度有合夥執業情形，被上訴人作不同之認定，並無違行政法上之平等原則。另上訴人與王俊凱等醫師均為不同之納稅義務人，被上訴人以上訴人填報之函查申報表及中央健康保險局通報資料核定該診所收入總額已減除必要費用而核定上訴人執行業務所得，王俊凱等醫師本年度如有所得，此為彼等當年度應申報綜合所得稅之問題，與上訴人應繳納之稅捐無涉，亦無上訴人所稱有重複課稅之情形。從而，被上訴人以上訴人填報之函查申報表及中央健康保險局通報資料核定該診所收入總額28,477,264元，減除必要費用20,313,785元，核定執行業務所得8,163,479元，並無不合。原處分（復查決定）及訴願決定俱予維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決業說明認定上訴人負責之光良牙醫診所，並非合夥性質，而係上訴人獨資經營，上訴人所提聯合執業合約書內容不足採之證據及理由暨論斷之依據，核無違反民法第667條第1項規定，亦無令上訴人負過度之舉證義務情事。次查黃朝雄、廖見賢、王俊凱、江耀源於談話筆錄中雖稱：「進入該診所，以合夥方式合作」「口頭說合夥」「大部分實習醫師跟著主治醫師一起工作，亦可加入合夥，一般情形皆如此，應不會違反醫師法」「86年進入，．．．以合夥方式合作」渠等固稱為合夥，惟渠等亦稱：「係有一類似底薪再加上看診量之多寡分配金額」「未出資，僅為勞務提供‧‧‧酬勞給付方式為依照看診量多寡及診次給付報酬抽成。診次多寡決定底薪多寡，並依看診量抽成」「黃朝雄於本人當兵期間即先告知薪水依業績量抽成，所以本人並未再向學長甲○○詢問，只告知學長甲○○以他規定之標準付薪水」「每月底薪40,000元至50,000元間，加上抽成（依門診量多寡）按一定比例抽成，於91年初才改按全部抽成方式」。上開醫師取得酬勞顯係依其工作量計，未分攤損益，非合夥關係至明。該診所上訴人所主張之合夥人11人中固僅4人受訪，惟上訴人所提出之聯合執業合約書上有全體執業醫師章，亦即依上訴人主張應係全體一同簽訂，由其中數人之訪談如已可查明其記載之約定內容不實，原審未對其餘醫師為調查訊問，而依受訪者所稱及其他證據，未採信該合約書之內容，並無不合，未牴觸本院36年判字第16號判例意旨。再查上訴人主張全民健康保險特約醫事服務機構合約及全民健康保險醫事服務機構醫療服務審查辦法第5條、第8條規定，健保費之請領係於醫療服務後次月請領，因而有於合夥期間以後仍予分配情形，且王俊凱、林政宏於88年始經考試院發給檢覈及格證書，遲至88年11月5日登錄，故正式執業期間由88年11月5日起算，惟渠等於實習期間實際上已是合夥人，故實習期間亦有分配云云。惟查王俊凱、林政宏於88年11月5日始得執業，其實習期間，未取得醫師資格前，應不得為執業合夥人，則其實習期間如何參與合夥執業，上訴人前述主張顯相矛盾，不足採信。又依上訴人所提羅宇偉分配情形，其於88年7月獲配104,895元，其合夥日期自88年7月1日起，果如上訴人所稱，係於請領健保費後才分配，則其88年7月1日起合夥，當月之健保費尚未請領，何以先受分配，是上訴人前述主張請領健保費後分配，亦有不符情形，況上訴人所提支付各醫師款項之時間，縱與所提合約書所載期間無不符情形，惟依原判決所載其餘證據，亦足認上訴人主張之合夥關係不實，原判決因認光良牙醫診所並非合夥關係，應無不合。又合夥固無不許以勞務為出資，然原判決並非只以其係勞務出資而否認其合夥關係，亦非依被上訴人90年7月16日中區國稅二字第0900043437號函附之「執行業務者暨其他所得者聯合執業（合夥經營）之查核認定原則」而認光良牙醫診所非合夥關係，應無以後函令對以往年度核課，應無違反行政程序法第8條所定「信賴保護原則」問題。該認定原則有否增加稅法所無之限制、是否牴觸司法院釋字第566號解釋等，即無審究之必要。另本件係關於光良牙醫診所之所得應歸併上訴人或應歸併全體醫師之爭議，與所得稅法第83條所定依同業利潤標準核定或司法院釋字第218號解釋關於房屋租金推估核定所得無關。末查，財政部62年3月21日台財稅第32131號函：「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。說明：二、基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅款後，就其差額補徵之。辦法：關於稅款補徵程序，應由分散所得納稅義務人（真股東）申報地之稽徵機關通知該納稅義務人會同各受利用分散人（假股東）向各受利用分散人之原申報地之稽徵機關申請核發各受利用分散人之原申報書及核定應納稅額有關資料之影本，並限期於1個月內報送分散所得納稅義務人申報地之稽徵機關，憑以核算以受分散人名義已繳稅額後，再按規定核算實際補徵稅額發單補徵。各受利用人原申報地之稽徵機關不再個別處理此類分散所得案件。各稽徵機關應密切配合，遇有分散所得人及各受利用人申請核發上述資料影本時，各稽徵機關應在10日內將有關資料影印核發申請人。分散所得納稅義務人未能於限期內繳送上述資料者，其申報地稽徵機關應即根據已收到之資料核定發單補徵。」係關於分散所得差額補徵之程序規定。所稱分散所得，係指財政部62年2月26日台財稅第31471號函示情形：「主旨：統一規定分散所得案件之認定原則。說明及辦法：查納稅義務人利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案件認定原則如次：二、納稅義務人已成年之子女，居住國內，持有國內公司記名股票所分配之股利，如已依法獨立申報綜合所得稅，應不再追究，但如其子女係由公司無記名股票所獲配之股利，且經依資金流程查明該項股票之股利實際係歸屬其父母時，則應認定為父母利用子女名義分散所得，依法重行核定補徵送罰。三、納稅義務人居住國外已成年之子女，持有國內公司之記名股票，其股利已按非居住者扣繳稅款者，因該項就源扣繳辦法，係為顧及非中華民國境內居住者之我國來源所得，仍須向居住地政府報稅而設，故如該居住國外之已成年子女能提出該項股利所得已在國外申報納稅之證明文件者，即不再視為納稅義務人分散所得，其不能提出國外已納稅證明文件者，應通知限期准由該居住國外之成年子女補辦結算申報補稅免罰，逾限不補辦者，應合併其父母所得重行核定補徵送罰。四、納稅義務人居住國外已成年子女持有國內公司無記名股票，所獲配之股利，如根據資金流程查明實際歸屬居住國內之父母時，應認定為其父母分散所得案件，依法重行核定補稅送罰。五、居住國內之納稅義務人利用居住國外之其他直系親屬或三親等以內旁系血親分散所得者，比照前4項規定辦理。六、根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」是所指分散所得係將自己之所得以他人名義申報而分散所得，所分散之所得，實際係為分散行為者取得情形。本件被上訴人及原判決僅認定光良牙醫診所非合夥關係，上訴人所支付予各醫師之款項非合夥盈餘分配，並非認定上訴人無支付各醫師系爭款項之事實，未否認各醫師有是項所得，自非分散所得，無上開函釋之適用，上訴人主張應減除其他醫師已繳之稅款云云，並無足取。綜上，被上訴人光良牙醫診所非合夥關係，將該所執行業務所得8,163,479元，歸課上訴人綜合所得總額，核定補徵應納稅額2,103,261元，並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，俱無違誤，上訴人猶執詞就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。又本件事證明確，亦無涉及公益或影響當事人權利義務重大，而有行言詞辯論之必要情事，上訴人請求行言詞辯論，無庸准許，附此指明。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 8 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
書記官 邱 彰 德