最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01794號上 訴 人 錦泰建設股份有限公司代 表 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年6月10日臺中高等行政法院93年度訴字第71號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入（出售房屋收入）227,650,773元，營業成本212,199,924元，全年所得額新臺幣（下同）6,407,567元。被上訴人初查將營業收入增列房屋收入13,607,380元、土地收入228,451,300元；營業成本中之13,604,957元轉正非營業費用利息支出，並就出售土地收入228,451,300元部分，依房屋興建投資業（行業標準代號：6811–12）同業利潤標準毛利率45%核定出售土地成本125,648,215元，營業成本324,243,182元，全年所得額123,205,960元，課稅所得額25,927,522元，應補稅額6,463,555元。上訴人不服，就土地收入及土地成本部分循序提起行政訴訟，經原審法院91年度訴字第215號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。被上訴人依判決意旨重核復查決定，准予追減營業收入228,451,300元、營業成本112,043,258元、利息支出13,604,957元及土地免稅所得88,255,399元，計追減課稅所得額14,547,686元，變更核定課稅所得額為11,379,836元。上訴人仍不服，就房屋收入13,607,380元部分循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人出售之三泰福星房屋係採合建分售方式，上訴人與地主分別銷售房屋及土地，並分別簽訂買賣合約，非自地自建案，無壓低房屋款收入而抬高土地款收入情事，被上訴人依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例計算，調增營業收入13,607,380元，顯違反行為時營業稅法施行細則第21條規定。又上訴人於銷售上開大樓，苗栗縣稅捐稽徵處認為上訴人有壓低房屋款收入，抬高土地款收入之情事，乃調增房屋款售價而補徵營業稅，上訴人不服循序提起行政訴訟，經本院85年度判字第3078號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，由苗栗縣稅捐稽徵處另為適法之處分。苗栗縣稅捐稽徵處86苗稅法字第85244702號復查決定書仍核定調增房屋款售價補徵營業稅，上訴人仍不服提起訴願、再訴願及行政訴訟，案經本院87年度裁字第1008號裁定，以上訴人「程序不符」為由而駁回，未認定上訴人有壓低房屋款收入情事。被上訴人以上述裁定為依據，核增上訴人之營業收入，於法無據，為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人係從事房屋興建銷售業務，其出售之房屋經苗栗縣稅捐稽徵處調整增列收入13,607,380元確定，應併入本年度營業收入。又上訴人於復查及訴願中，僅就被上訴人認其係「自地自建」而非「合建分售」表示不服，未就被上訴人依據已確定之苗栗縣稅捐稽徵處調增房屋收入13,607,380元歸併營業收入不服，其逕為行政爭訟，參諸本院62年判字第96號判例，自非法所許。次查苗栗縣稅捐稽徵處係依上訴人所提示之「三泰福星」合建契約書約定記載，與地主李美鈴、吳碧蓮、陳淑美（下稱李美鈴等3人）採合建分售方式，房屋款及土地款各占50%，並依其已銷售之面積計算平均每坪房屋售價與一般市價相較，認定上訴人有壓低房屋款，抬高土地款之情事，乃依行為時營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定調增房屋收入，與上訴人合夥建屋型態究為「自地自建」或「合建分售」並無關聯等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為所得稅法第24條第1項及土地法第43條所明定。次按「行為時適用之所得稅法第82條（現行法稅捐稽徵法第35條）第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」本院62年判字第96號著有判例。查上訴人係從事房屋興建銷售業務，83年度申報出售房屋收入227,650,773元，被上訴人初查以其出售之房屋，經苗栗縣稅捐稽徵處予以調整，增列收入13,607,380元，業已確定，乃予併計為本期營業收入；上訴人所興建之「三泰福星」房屋，係以合建分售方式辦理結算申報，惟該等房屋坐落苗栗縣○○鎮○○段中興小段144地號土地，地主李美鈴等3人，係81年1月9日始取得土地所有權，卻先行於80年12月24日與上訴人訂立合建契約書，且地主李美鈴與上訴人原代表人余超群係配偶關係，該3地主因無購買土地之資金證明文據可稽，經被上訴人就上訴人及李美鈴、吳碧蓮所提供相關事證予以查核，認該土地為上訴人購買，實際為自地自建方式興建「三泰福星」房地銷售，將銷售土地價款228,451,300元併計為營業收入，而核定本期營業收入為469,709,453元；另上訴人所申報營業成本212,199,924元中之13,604,957元為利息支出，予以轉正為非營業費用利息支出項下查核。又上訴人經查獲係以自地自建方式，興建「三泰福星」房屋銷售，所售土地未提示購置土地原始文件，及確實支付之資金流程供查核，遂就出售土地收入228,451,300元，依房屋興建投資業（行業代號6811–12），同業利潤標準毛利率45%，核定出售土地成本125,648,215元，本期營業成本為324,243,182元。上訴人不服申請復查，主張所興建之「三泰福星」房屋，確係與地主李美鈴等3人合建分售，該土地為渠等所有，上訴人與渠等訂立合建契約時，已明定由地主自行收取土地款，並由地主與購屋客戶簽訂「預定土地買賣契約書」，由地主將應有部分土地直接移轉過戶予客戶，被上訴人核認「三泰福星」係自地自建，予以增列土地收入228,451,300元及土地成本125,648,215元，尚有未合云云。被上訴人復查決定以：系爭「三泰福星」房屋基地，原地主陳駱清華、陳邱玉敏、李蔡秀琴、鄭謝燕玉（下稱陳駱清華等4人）係於81年1月9日與李美鈴等3人，訂立土地買賣契約書，並於81年1月23日始完成所有權移轉登記，惟李美鈴等3人卻在未取得土地所有權之前，先行於80年12月24日，即上訴人完成所有權登記之前，與上訴人訂立合建契約書，且上訴人原代表人余超群與地主李美鈴間為夫妻關係，該3位地主未取得土地所有權，卻先與上訴人訂立合建契約書，與一般營業常規不合。其次該土地買賣契約書，雙方買賣價款計25,232,000元，李美鈴於被上訴人進行查核時供稱，共計支付價金12,750,000元，吳碧蓮則稱支付價金9,250,000元，陳淑美述稱所支付價金為500餘萬元，然陳淑美部分並無支付價金之證明可供被上訴人查核，如該契約書及李美鈴、吳碧蓮主張均屬實，李美鈴取得所有權部分應為50.53%，吳碧蓮應取得部分36.66%，然土地所有權登記簿所載，李美鈴取得54%，吳碧蓮則取得26%，兩人應有部分與契約所立顯不相符。另查李美鈴及吳碧蓮所主張支付土地價款證明，李美鈴係80年12月18日支付5,875,000元，吳碧蓮亦於同日支付4,625,000元，故該日2人支付土地價款計10,500,000元，而該土地款亦係同日存入上訴人原代表人余超群第一銀行竹南分行帳戶，同日再流存至其配偶李美鈴竹南信用合作社帳戶，同日再領出併同李美鈴、余超群其他款項，存入於上訴人竹南信用合作社帳戶，作為股東繳納股款25,000,000元之證明，嗣後上訴人於80年12月24日，再以支付地主保證金名義提領股本24,995,000元，存入李美鈴之姐李美琴竹南信用合作社帳戶，並於該日自李美琴帳戶提領27,500,000元，付與原地主之一鄭謝玉燕，作為購買土地價款，核李美鈴等3人與原地主陳駱清華等4人，係81年1月9日簽訂買賣契約書，該2人竟先於80年10月18日即支付土地價款，足見該2人所主張之支付價款並不符實。次核該筆資金10,500,000元，既於80年12月18日存入上訴人帳戶作為股東繳納股款證明，該款項係上訴人之資本，自屬上訴人之自有資金，嗣後上訴人提領交由原地主鄭謝玉燕，已足證系爭土地為上訴人所購買，而非李美鈴等3人購買。又李美鈴及吳碧蓮另主張於80年12月23日分別交付土地價款6,875,000元及4,625,000元，合計11,500,000元，故至該日李美鈴已支付土地價款12,750,000元，吳碧蓮支付土地價款計9,250,000元，該2人所稱係以共有之房地，向合作金庫大同支庫舉借該等資金，惟依建物土地登記謄本影本所載，該房地早已於78年2月5日辦理設定抵押予合作金庫，是該2人主張於80年間以該筆房地另行向合作金庫大同支庫借款，以便取得資金用以購買系爭土地乙詞，顯然無可採。另依上訴人與李美鈴等3人，雙方所簽訂合建契約書約定記載，「建物之分配」以銷售價目表之實售價50%分與上訴人，另50%分與該3位地主，亦與一般「合建分售」–地主收取土地價款、建商收取房屋價款型態未合，且查系爭房地位於苗栗縣竹南鎮，建築主管機關應為當地縣政府，渠等竟約定主管機關為臺中市政府，益證該合建契約非屬真實。又吳碧蓮所支付之土地價款9,250,000元，業由上訴人原代表人余超群於81年7月25日匯款至吳碧蓮之配偶謝其罔臺北市銀行民生分行帳戶償還，故吳碧蓮亦未購買系爭土地。再李美鈴如確係地主，自無需負擔房屋建築工程款，惟查上訴人所興建「三泰福星」房屋，部分水電工程款係由李美鈴以收取之房屋及土地價款支付，由此亦證李美鈴確非為地主。另本件於被上訴人進行查核時，上訴人均未提供銷售房屋、土地相關合約及收取房屋及土地價款，雙方分配價金之相關帳證文據供被上訴人查核，經被上訴人於89年11月20日以中區國稅法字第890067236號函請其提供相關事證備查，上訴人亦未提供相關帳證供核，因而系爭土地雖以李美鈴等3人名義購買，惟查土地價款確有部分係以上訴人設立資本用以支付予原地主，該3地主亦無資金可證確有資力購買土地，上訴人復無法提示其與該3位地主雙方間收取及分配房屋與土地款相關帳證及資金流程供核，是其主張系爭土地確為李美鈴等3人購買，核無可採。復查稅捐負擔公平原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，法律形式上所歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符合租稅負擔公平之原則，系爭土地雖以該3位自然人名義購買，並以該3人登記為所有權人，惟如前述，該土地實為上訴人所購買，該土地於銷售時收取之價金，自應核認為上訴人銷售土地之收入，此外上訴人並未提供真實購買土地文據供核，是核定其出售土地收入為228,451,300元，並按房屋興建投資業之同業利潤標準毛利率45%，核定出售土地成本為125,648,215元，尚無不合等由，駁回其復查之申請。上訴人不服，提起訴願，經財政部91年1月31日台財訴字第090022644號訴願決定駁回。上訴人乃提起行政訴訟，經原審法院91年度訴字第215號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，著由被上訴人另為處分。被上訴人重核復查決定以：上訴人於訴訟階段始提示系爭「三泰福星」土地係由地主李美鈴等3人之配偶余超群、王銘國、謝其岡出資購得，並提出土地買賣契約書（私契）、付款之支票、轉帳支出傳票及資金流程相關資料等為證，且經法院認定系爭土地係合建分售而非無據，復依土地法規定土地登記有絕對效力，故上訴人與土地登記簿謄本之土地所有權人訂立合建契約書，尚可認定系爭「三泰福星」興建案係屬合建性質，被上訴人核定以自地自建方式併計核定出售土地收入228,451,300元及出售土地成本125,648,215元，並將上訴人列報完工工程成本之利息13,604,957元轉正至利息支出項下，予以重核後應予追減營業收入–出售土地收入228,451,300元、營業成本112,043,258元及利息支出13,604,957元，另亦准予追減該部分原核定之土地免稅所得88,255,399元，而變更核定課稅所得額11,379,836元，經核無違誤。上訴人起訴主張被上訴人係因認定其為自地自建方調增房屋收入乙節，查苗栗縣稅捐稽徵處係依上訴人所提示之「三泰福星」合建契約書約定記載，與地主李美鈴等3人採合建分售方式，房屋款及土地款各占50%，並依其已銷售之面積計算平均每坪房屋售價與一般市價相較，認定上訴人有壓低房屋款，抬高土地款情事，乃依行為時營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定調增房屋收入，與上訴人合夥建屋型態究為自地自建或合建分售並無關聯。又本件被上訴人已依原審法院91年度訴字第215號判決意旨認定「三泰福星」興建案係屬合建性質，並據以重為復查決定准予追減原核定以自地自建方式併計核定出售土地收入228,451,300元及出售土地成本125,648,215元，將上訴人列報完工工程成本之利息13,604,957元轉正至利息支出項下，核定課稅所得額11,379,836元，上訴人主張被上訴人未依原審91年度訴字第215號判決意旨，而做出調整增列房屋收入之重核復查決定，顯有誤解。綜上，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷為無理由，應予駁回。又上訴人於復查、訴願及訴訟階段（原審91年度訴字第925號），均未就被上訴人依據已確定之苗栗縣稅捐稽徵處調增房屋收入13,607,380元歸併營業收入乙節表示不服，僅就被上訴人認為其係自地自建而非合建分售表示不服，參諸首揭判例，此部分上訴人逕提起訴願，自非法之所許，訴願機關予以駁回，並無不合，上訴人對此部分再提起訴訟爭執，應非合法，原應以裁定駁回，併以判決駁回之。
五、按關於稅務行政爭訟事件，實務上採爭點主義，有本院62年判字第96號及75年判字第2063號判例可參。查上訴人申請復查時，僅就土地收入及相關土地成本項目為之，未及於出售房屋收入調增部分，財政部91年1月31日台財訴字第090022644號訴願決定及原審法院91年度訴字第215號判決及被上訴人重核復查決定亦只就土地收入及土地成本為決定、裁判。揆諸前揭判例意旨，關於出售房屋收入調增部分，並未經復查，上訴人逕對之訴願、行政訴訟，即非合法，依行政訴訟法第107條第1項第10款之規定，應裁定駁回其訴。原審以判決為之，固有未洽，惟結論既無不同，仍應予維持。上訴人主張於重核復查決定後提起訴願時，已對調增出售房屋收入之事聲明不服，未違反本院62年判字第96號判例意旨云云，自無足採，其上訴為無理由，應予駁回。本件上訴人之訴既非合法，上訴人關於出售房屋收入可否調增等實體主張，即無庸審究，併此敘明。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 8 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
書記官 邱 彰 德