最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01798號上 訴 人 丙○○訴訟代理人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年7月29日高雄高等行政法院94年度簡字第172號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，漏報利息及租賃等所得合計新臺幣（下同）35萬0,413元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，經被上訴人所屬岡山稽徵所查獲，核定漏稅額3萬4,561元（上訴人未對補稅部分之復查決定聲明不服，此部分已確定），被上訴人除對上訴人補徵稅額，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處99元之
0.2倍及3萬4,462元之0.5倍罰鍰合計1萬7,200元（計至百元止），上訴人不服該罰鍰之處分，循序提起本件訴訟。其起訴意旨略以：上訴人88年度按承租人燦坤實業股份有限公司（下稱燦坤公司）所列之建築成本645萬7,143元，於88年間並未開立任何憑證予上訴人，或告知上訴人。且上訴人於辦理88年度結算申報時，僅知悉燦坤公司所支付之土地租賃收入及押金，並於辦理88年度結算申報時，全數向被上訴人據實申報在案。然因被上訴人未能審究上訴人於辦理88年綜合所得稅結算申報時，確實完全未知悉承租人燦坤公司所列之建築成本645萬7,143元之事實，且高雄縣政府建設局87年6月29日使用執照申請書與88年1月21日核發之使用執照均為承租人燦坤公司單獨向高雄縣政府建設局申請，並未告知上訴人申請事宜及該房屋建築成本。故上訴人已能證明自己於辦理88年綜合所得稅結算申報時，完全未知悉承租人燦坤公司所列之建築成本，則未能申報此項目實屬非故意且無過失，當不應受處罰。為此請判決撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被上訴人則以：系爭房屋既以地主（即上訴人）為起造人及所有權人，地主即獲有此財產上之利益，該房屋之建造成本應視為承租土地之對價，與支付租金相同，被上訴人依查得實際系爭房屋建造成本核定為地主出租土地所獲之對價，按各地主持有土地面積比例歸課上訴人租賃收入，並無不合。次查依87年4月11日土地租賃契約書第5條約定，證明上訴人（即出租人）於87年度訂定租賃契約時即已知其為系爭房屋之起造人，且建築費用由承租人（即燦坤公司）負擔，又依高雄縣政府建設局87年6月29日核發使用執照申請書及88年1月21日88高縣建局建管字第0505號使用執照所載，均足證明上訴人知悉該房屋之建造成本。上訴人雖提示燦坤公司出具之聲明書，惟該文件僅係利害關係人私文書之陳述性質，且燦坤公司縱使未告知系爭房屋之建造成本，惟上訴人既於88年取得系爭房屋，亦即取得承租土地之對價，即應主動查明建造成本並申報租賃所得，其應申報而未申報即有過失，要難謂無過失，是被上訴人依法按所漏稅額酌情減輕處99元之
0.2倍及3萬4,462元之0.5倍罰鍰合計1萬7,200元，並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及同法第110條第1項所明定。
查依上訴人與燦坤公司於87年4月11日所訂立之土地租賃契約書第5條約定，足證上訴人（即出租人）於87年度訂定租賃契約時即已知其為系爭房屋之起造人，且建築費用由承租人（即燦坤公司）負擔。又依高雄縣政府建設局87年6月29日核發使用執照申請書及88年1月21日88高縣建局建管字第0505號使用執照所載「起造人為上訴人等人；工程造價為1,958萬1,600元、建築物變更後造價為1,305萬4,400元、增減額為652萬7,200元」及「起造人為上訴人等人」乙節，亦有前揭使用執照申請書、使用執照等影本附於原處分卷可按，此亦足證明上訴人知悉該房屋之建造成本。上訴人雖提示燦坤公司於94年4月27日所出具之聲明書，聲明燦坤公司於申請上述使用執照及核發使用執照時，並未通知上訴人前述事宜云云，惟查該文件係燦坤公司於上訴人提出本件行政救濟事件後所補具，能否遽予採信，已非無疑，況本件燦坤公司縱使未告知上訴人系爭建物之建造成本，惟上訴人既於88年取得系爭建物，亦即取得承租土地之對價，依法本負有主動查明建造成本並申報租賃所得之義務，其應申報而未申報即有過失，上訴人縱非故意，要難謂無過失。再查，系爭房屋既以地主（即上訴人）為起造人及所有權人，地主即獲有此財產上之利益，該房屋之建造成本應視為承租土地之對價，與支付租金相同，被上訴人依查得實際系爭房屋建造成本核定為地主出租土地所獲之對價，按各地主持有土地面積比例歸課上訴人租賃收入，於法並無不合。綜上所述，原處分並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人提起本件訴訟，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。資為其判決之論據。
四、本院按：上訴人主張依財政部83年12月14日臺財稅第000000000號函釋對承租人租地建築房屋之建築成本，是否屬於土地出租人之租賃所得，與財政部88年3月12日臺財稅第0000000000號函釋有不同之見解，有統一解釋之必要，因認本件所涉法律見解具有原則性，聲請准許上訴。本院依其聲請許可其上訴，合先敘明。查財政部83年12月14日臺財稅第000000000號函釋已明白指出營利事業承租土地，於該土地上以地主名義自費建屋，其房屋建造成本視同租賃期間之租金支出，與財政部88年3月12日臺財稅第0000000000號函釋意旨，並無不符。至財政部83年12月14日臺財稅第000000000號函釋中附帶提及房屋建造成本係支付與承攬建造人，並非實際支付與出租人，不宜要求出租人開立收取租金之憑證乙節，係因此項建築成本既視同出租人租賃所得，並不以出租人出具收取租金收據為必要，故自難以該函釋之附帶說明而謂該函釋已認定該項承租人之房屋建築成本不應視為出租人建造年度之租賃所得。次查不動產物權，依法律行為而取得，非經登記，不生效力。民法第758條固定有明文，惟如係原始建造人，因非依法律行為取得，則不以登記為生效要件。本件出租人以上訴人名義申請建築執照並建造完成以上訴人名義取得使用執照，上訴人原始取得系爭房屋所有權，並非依法律行為移轉取得，故不以登記為生效要件，已屬甚明。是以上訴意旨所稱：依財政部83年12月14日臺財稅第000000000號函釋，既已明確認定該項承租人之房屋建築成本其款項既非土地出租人所得，當不應視為出租人建造年度之租賃所得，而核課出租人建造年度之租賃所得。然被上訴人依財政部88年3月12日臺財稅第0000000000號函釋，卻認營利事業與個人地主簽訂土地租賃契約，由其在承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定該營利事業須另付租金及租賃期滿應拆屋還地，因出租人自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，故該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，按該營利事業於各該建造年度實際支付之工程造價，而核課出租人建造年度之租賃所得。二者顯然前後不一。況就本案而論，雖上訴人簽訂土地租賃契約，由其在承租之土地上自費建屋，並以出租人名義為起造人及將該房屋登記為出租人所有，約定租賃期滿應拆屋還地。然因本案之建物所有權之取得並未經地政機關登記，致不生效力。故前開財政部88年函釋與原判決之理由，顯已違背租賃期滿已拆屋還地，出租人實未取得該建物所有權之事實等語，依上開說明，顯屬誤解而無足取。末查上訴人漏報本件所得難謂無過失，業經原判決敘明所憑證據及得心證之事由甚詳，核與證據及論理法則均無違，上訴意旨仍就此加以爭執，無非係對原審取捨證據認定事實職權行使之不服，尚難以此謂原判決有違背法令情事。從而原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 8 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
書記官 彭 秀 玲