最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01718號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 丙○○律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國94年5月18日高雄高等行政法院94年度訴字第77號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按適用稅捐法律時，應符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，倘適用法律之機關在適用稅捐法律時，並非以事實上所發生的及所確認的事實關係決定法律效果，而是就其典型的表現形態，「擬制」視為存在的事實關係，決定法律效果者，不符合實質課稅原則。而納稅人選擇稅法規定以外的法律形式，避免滿足課稅要件時，即屬合法減免稅負的行為，適用法律之機關不得援引實質課稅原則，以其經濟上結果相同為理由，將納稅人所選擇的法律形式，「擬制」視為具備稅法規定的法律形式，而加以課稅。查本件上訴人配偶與訴外人蔡林金花等32人，於民國（下同）68、69年間，共同出資購買坐落高雄縣○○鄉○○段○○○○號等23筆農地（下稱系爭土地），為原審及原處分機關所不爭執。當初因法令限制，不得不協議登記於具備自耕農身分之蔡林金花之名下，但上訴人與訴外人等32人皆係系爭土地之事實上所有權人，亦屬不爭之事實，否則原處分機關即無由依「土地共有比例切結書」所載按上訴人出資比例計算蔡林金花轉付予上訴人配偶之系爭金額。則上訴人之配偶所受領者，實際上即係「土地補償費」，不應因法令限制而將系爭土地登記於訴外人名下之便宜措施，而對補償費之性質另為擬制解釋。原審忽略上訴人配偶之投資系爭土地之行為與投資土地並登於自己名義之下之經濟活動相同，反而以形式上之登記名義否認上訴人配偶之實質所有權人地位，將土地補償費解為債權之實現，認事用法，顯然違反租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。次依所得稅法第4條第1項第16款、第14條第1項第10類等規定，個人出售土地，免納所得稅。再按「個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅。」亦經財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函釋在案。蓋法定補償係填補因徵收所受之財產上損失，屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅，為財政部一再揭示之課稅原則，人民信賴財政部之函釋，而未就補償費申報所得者，當然應受保障；而地方稅捐機關為財政部之下級機關，行使公權力應受財政部函令之拘束，始符合依法行政及保護人民信賴利益之法治原則。惟原審捨棄有利於上訴人之公平及實質課稅原則，否定上訴人配偶所受領者為補償費，而拒絕適用上開法律規定及函釋，亦屬認事用法顯有違誤，而應予以廢棄。另本件上訴人之其他共同出資人，亦有不服稅捐機關之違法認定，而提起行政訴訟請求撤銷原處分及訴願決定者，已陸續獲高等行政法院判決撤銷原處分及訴願決定，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人之配偶李郭千惠係於68、69年間與訴外人蔡林金花等32人共同出資向林正興及潘南成2人購買系爭土地，然因系爭土地為農業用地，而李郭千惠等共同出資人又大部分未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明書，故並未將該等土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下，故依民法第758條規定，李郭千惠即非系爭土地之所有權人，而系爭土地之所有權則屬訴外人蔡林金花所有。至因土地徵收領取之補償費固因與所得稅法規定之出售土地交易所得二者性質相近，而同免納所得稅，惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，故其補償，自係補償所有權人因而所受之損失，是系爭土地嗣後經高雄縣鳥松鄉公所辦理部分徵收，其補償之對象為訴外人蔡林金花而非李郭千惠，故依據上述行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於訴外人蔡林金花所領取之補償費；至於李郭千惠事後按出資比例自訴外人蔡林金花取得之新臺幣（下同）2,946,271元；不論李郭千惠與訴外人蔡林金花間就該等土地係屬信託關係，或最高法院91年度台上字第1871號判決所稱應類推適用委任關係之無名契約，李郭千惠對系爭土地並無所有權，僅有得對訴外人蔡林金花隨時終止契約返還土地之債權請求權，故系爭款項乃上訴人本於契約關係得對訴外人蔡林金花終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物經徵收而無法實現，上訴人因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因徵收土地所取得之補償費。又查，上訴人之配偶李郭千惠自訴外人蔡林金花處所取得之系爭款項，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛；至被上訴人援引之財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋，雖與本件事實不盡相同，然被上訴人據以認定系爭2,946,271元屬其他所得範圍，則無違誤。又行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之成本，乃最接近納稅義務人之法律事實，而上訴人既未能提示其取得上開金額收入之相關成本資料以供調查，則被上訴人斟酌李郭千惠係因共同出資購買土地而將土地登記為訴外人蔡林金花所有，而該款項則為李郭千惠本於與訴外人蔡林金花間之債的契約關係，得隨時終止契約請求返還土地之債權請求權之實現，故依系爭土地其他出資人於84年間答覆被上訴人函詢所載買賣契約約定之買賣價金，有各合夥人函覆被上訴人說明書影本附卷可稽，而採對上訴人較有利之最高數25,350,000元作為李郭千惠與其他共同出資人購買系爭土地之成本，並按經認證之「土地共有比例切結書」所載上訴人出資比例（7.5%）及系爭土地本次徵收之面積占全部土地之面積比例而計算出上訴人之相關成本為162,016元並予以減除，核定上訴人本年度其他所得為2,784,255元，即屬有據（本院93年度判字第79號判決亦採相同見解）。又財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函，係就個人領取法定徵收補償費不課徵所得稅一節為釋示；本件上訴人所取得之系爭款項性質上並非補償費，自無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得。至於就系爭土地共同出資人褚秀娟，於88年度亦按其出資比例向蔡林金花取得982,090元部分，固經臺北高等行政法院92年度訴字第3943號判決，認該款項係屬徵收補償費之性質，依所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅，而判決撤銷訴願決定及原處分在案。然上開判決所持之法律見解乃屬個案之法律見解，對本件不具拘束力，故尚難以上開判決之見解，而為上訴人有利之認定。本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭其他所得2,784,255元，另尚漏報上訴人所不爭執之利息所得75元，共計漏報之所得額為2,784,330元，漏稅額為975,862元；而上訴人就其配偶本年度有自訴外人蔡林金花取得系爭款項，已經陳明在卷，而此等款項並非由主管機關直接發放於土地所有人之徵收補償費，則上訴人就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被上訴人依行為時所得稅法第71條第1項及第110條第1項之規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按上訴人所漏稅額，分別依已填報扣繳暨免扣繳憑單及非屬已填報扣繳暨免扣繳憑單處以
0.2倍及0.5倍之罰鍰計487,900元（計至百元止），即無違誤。綜上所述，上訴人之主張並無可採；上訴人88年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶自訴外人蔡林金花處取得之系爭其他所得，被上訴人乃核定上訴人88年度有其他所得2,784,255元，併課上訴人當年度綜合所得稅，又因上訴人另漏報其所不爭執之其他利息所得，乃核定上訴人當年度漏稅額為975,862元，除核定補徵外，並裁處上訴人罰鍰計487,900元（計至百元止），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院按：
按「個人及營利事業出售土地，其交易所得，免納所得稅。」行為時所得稅法第4條第1項第16款定有明文，又「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之．．．」、「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅」為都市計畫法第49條第1項前段及第50條之1所明定。次按「納稅義務人經政府徵收其非屬都市計畫土地取得之補償費，內含有按公告土地現值加發四成之奬勵金，依所得稅法第4條第16款規定免徵綜合所得稅。」、「個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」、「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償收入，應依所得稅法第14條第1項第9類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅」，亦分別經財政部80年4月15日臺財稅第000000000號、91年1月31日臺財稅第0000000000號及74年5月6日台財稅第15543號函釋說明在案。惟上開所得稅法及都市計畫法規定與財政部函釋意旨，均以被徵收領取補償費之土地、建築改良物、農作改良物、土地改良物所有權人，方有適用，亦即原為土地所有權人於領取補償費之納稅義務人，始能免徵所得稅。
經查，本件上訴人88年度綜合所得稅結算申報，經財政部高
雄市國稅局及被上訴人查有漏報其他所得2,784,255元及利息所得75元，合計2,784,330元，被上訴人初查乃據以核定漏稅額975,862元，除發單補徵稅額外，並按所漏稅額處罰鍰計487,900元（計至百元止），上訴人不服，就其他所得及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。玆補充如下：
㈠上訴人之配偶李郭千惠於68、69年間與訴外人蔡林金花等32
人共同出資向林正興及潘南成2人購買系爭土地，登記於具備自耕農身分之訴外人蔡林金花名下，上訴人之配偶李郭千惠依民法第758條規定，尚非系爭土地所有權人。其僅取得將來土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，系爭土地之所有權人仍屬蔡林金花，是系爭土地嗣後經高雄縣政府鳥松鄉公所辦理徵收並補償，自係由蔡林金花領取補償費，再由上訴人之配偶與蔡林金花等人按出資比例，向蔡林金花取得補償，該補償即係權利之轉換，非徵收土地所直接取得之補償等事實，業經原審判決審認無誤，自無上開法條及財政部函釋意旨之適用，不得免徵所得稅。被上訴人認定上訴人取得之補償費，屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應課徵所得稅，即非無據。㈡又查蔡林金花係基於被徵收土地之所有權人而取得徵收補償
費，自與上訴人係基於共同出資，而向土地所有權人蔡林金花取得之補償費不同，被上訴人核定上訴人應稅，亦無違反公平原則可言。
㈢再按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產
權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現為第14條第1項第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅，．．．」，亦經財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋在案。原審判決認定上訴人無自耕能力，於購買系爭土地後未辦理產權過戶，而登記於蔡林金花名義，其後經公告徵收移轉為公有，情節與上開財政部函釋意旨相符合，維持被上訴人引用該函釋意旨作成之原處分，於法並無違誤。上訴人並非以自己名義被公告徵收土地領取補償之事實，已見前述，原審判決未援用財政部91年1月31日台財稅第0000000000號函釋意旨，尚不構成違法。
㈣至於財政部91年1月31日函釋，係就個人領取法定徵收補償
費不課徵所得稅一節為釋示，本件上訴人所取得之系爭款項性質上並非補償費，已如前述，自無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得，且本件既無適用財政部91年1月31日函釋，自無主張信賴保護之餘地。上訴意旨引首開規定及財政部91年1月31日函釋，主張本件係不得予以核課所得稅，且應適用信賴保護云云，亦不可採。
㈤綜上所述，原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規
並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 19 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 10 月 20 日
書記官 吳 玫 瑩