最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01843號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國94年6月9日臺中高等行政法院94年度訴更一字第9號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：本件原審法院民國（下同）94年6月1日言詞辯論期日係由受命法官王德麟所指定，而非由審判長所指定。故法院書記官根據該期日之指定，通知兩造為言詞辯論，顯不合法。被上訴人於原審之陳述，均未就本件爭點為必要之證明，自無許原審依被上訴人之聲請為一造辯論而為判決。且原審於行言詞辯論之前，依規定行準備程序，並於準備程序筆錄上記載其法律關係，但於言詞辯論時，審判長並未令書記官朗讀筆錄以代當事人之陳述，逕於準備程序所載法律關係作為判決之基礎，其判決自屬違背法律規定，而有法律上之瑕疵。至上訴人於94年5月24日辯論意旨所陳述之爭點，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第3項規定，原審於行一造辯論時應斟酌之。惟參照原審判決書全文，原審並未斟酌，另本件上訴人未於原審辯論期日到場，經被上訴人聲請依其一造辯論而為判決，惟原審判決理由項下，並未說明有無民事訴訟法第386條列各款情事而為調查，亦未詳載經如何調查，及如何無民事訴訟法第386條所列各款情形，自不得謂經調查，因此，原審判決難謂非無違背法令。又原審並未作成「調查證據筆錄」，竟以未經調查之證據作為判決之基礎，其判決應有廢棄之法律上原因。而依最高法院27年上字第139號判例意旨，行政法院不得徒以當事人一造不到場之效果，而為當事人敗訴之判決。查原審並未認上訴人請求應為行政處分之訴無理由，徒以行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、民事訴訟法第385條第1項規定駁回上訴人之訴，不啻本於不到場之效果而為上訴人敗訴之判決，其判決應有不當。另原審適用稅捐稽徵法第28條規定，作為判決之基礎，不啻認定被上訴人就系爭土地課徵土地增值稅有錯誤，因逾時效，而不得免徵。即原得免徵，竟予於課徵土地增值稅之錯誤。則原審法院既認定被上訴人就系爭土地核課土地增值稅有錯誤，竟又於判決書理由項下認系爭土地未依法作農業使用，被上訴人不予於免徵土地增值稅核無違誤，其判決理由顯然先後矛盾。此外行為時農業發展條例第27條並無申請時效之限制，此參照該法條之規定益明。雖稅捐稽徵法第28條規定有5年時效之限制，惟僅限於適用法令錯誤及計算錯誤等情形，且由納稅義務人申請退還之案件始有其適用，此參照稅捐稽徵法第28條規定甚明。本件上訴人以債權人之地位促請被上訴人依職權就系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分。原審以稅捐稽徵法第28條作為判決之基礎，謂已罹時效，不得再為請求云云，顯然違背租稅法律主義。而且，本件聲明既然為「被上訴人應作成免徵土地增值稅之行政處分」。在法律上屬稽徵機關應本於職權範圍內之事項，不發生人民提出申請為必要之法律闡釋，故稽徵機關若於農業用地被拍賣移轉時既未予於免徵土地增值稅，人民提出申請，亦只不過促使稽徵機關予於注意該農業用地不得課徵土地增值稅而已，不生請求免徵或退還之問題，此可參照行為時農業發條例第27條規定，及本院80年6月庭長評事聯席會議決議益明。因此，行為時農業發展條例第27條之免徵，既係稽徵機關應以職權核定免徵事項，而不及以不當得利返還請求權或公法上請求權之事項，無論基於文理解釋或目的論解釋，又或者基於擴大解釋或縮小解釋，行為時農業發展條例第21條之規定，既均與請求權無涉，原審自無本於上開解釋法律認該法條有「請求權之性質而受5年時效限制之餘地」。第以「時效」僅對「請求權」始有其適用，行為時農業發展條例第27條之規定，行為時土地稅法第39條之2規定，均並無請求權之意涵，自無類推適用請求權受時效限制之依據，是原審有適用法規不當之違誤。另原審並未至現場勘驗，竟認定系爭土地之使用與查封筆錄及勘查時現場拍攝相片相符，顯違證據法則。且執行法院與拍定人並非農業主管機關，亦不得作為認定事實之基礎。況所謂依法作農業使用，並不以農業用地一直作農業使用為必要，苟有法律上原因，或是事實上原因，非變更非作農業使用之本質，仍應認視為依法作農業使用，此可參農業發展條例第3條第1項第12款之規定益明。而農業用地是否依法作農業使用或視為作農業使用，依農業發展條例第3條第2項之規定，應由中央主管機關會同有關機關認定之。原審未查及此，率以法院筆錄、勘查時現場拍攝相片及拍定人代理人之陳述，即認定系爭農地未依法作農業使用，顯屬率斷。末查本件拍定人有檢附自耕能力證明書為兩造所不爭，亦為原審所確定之事實。則「農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書要件之一」為行政院農業委員會所闡釋。財政部89台財稅第0000000000號函釋「自耕能力證明書，於有效期間，得以替代農業用地作農業使用證明」。因此，不管系爭農地於85年3月8日查封時，查封筆錄所記載，及85年7月17日會同有關人員現場勘查時現場拍攝相片，是否足以證明系爭農地有無依法作農業使用，均不影響於拍定人85年6月7日提出苗栗縣銅鑼鄉公所所核發自耕能力證明書，所推定系爭農地移轉時有依法作農業使用之事實，爰請求廢棄原判決，被上訴人應就李元璋等6人原所有被拍賣農地坐落苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號1筆土地，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款日即85年6月14日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
貳、被上訴人則以：查本案依據臺灣新竹地方法院民事執行處85年6月17日新院文執曾字第966號函，以該院85年執字第966號拍賣抵押物強制執行事件，於85年6月7日將李元璋等6人所有坐○○○鄉○○○段○○○○號土地，面積8,035平方公尺，以新臺幣（下同）6,266,000元，由李建東得標買受，被上訴人依稅捐稽徵法第6條第3項就系爭土地核定土地增值稅3,070,800元，並以85年6月26日苗稅財字第85220054號函請法院代為扣繳，應屬適法。嗣經上訴人於91年8月28日申請系爭土地依修正前農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅並退還已繳納之稅額，被上訴人以系爭土地於拍定當時部份面積未作農業使用為由，駁回上訴人申請。本案農業用地經法院拍賣，而當事人不及依規定程序申請免徵土地增值稅，被上訴人先行依一般土地核課土地增值稅，並函請法院代為扣繳，嗣由上訴人申請免稅，全案處理程序符合稅捐稽徵法第6條第3項及財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋規定，並無違誤。次依財政部81年12月23日台財稅第000000000號函所釋示，農地移轉免徵土地增值稅之要件必須同時具備：1.須為農業用地2.須在依法整宗土地作農業使用時移轉3.須移轉予自行耕作之農民繼續耕作。至要件1之農業用地依土地稅法施行細則第57條第1項規定，系爭地號土地地目為「田」，經苗栗縣政府73府地用字第27808號非都市土地使用編定公告確定為「特定農業區農牧用地」，有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，因屬土地稅法施行細則第57條第1項所稱之「農業用地」。惟該系爭土地於85年3月8日由債權人之代理人導引臺灣新竹地方法院民事執行官及執達員在現場實施查封時，地上有一破舊鐵架石棉瓦蓋之棚子；另被上訴人為明瞭系爭土地之使用情形，於85年7月17日派員會同農業、地政人員實地會勘，發現該筆土地上有破舊鐵架、石棉瓦蓋之棚子，堆置雜物 (廢棄之木桌及機器)並雜草業生，有會勘紀錄及現場拍攝相片可稽。足證系爭土地於85年3月8日法院查封至85年7月17日被上訴人會勘之期間內使用情形完全相同，並未作農業使用，亦即該土地在85年6月7日被臺灣新竹地方法院拍賣移轉時並未依法作農業使用事證極為明確，核與行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之要件不符，被上訴人否准上訴人免徵土地增值稅及退稅之請求，應屬適法。另查系爭農地拍定人李建東確係取得苗票縣後龍鎮公所85年6月5日85後鎮證農20245號自耕能力證明書。惟系爭農地於85年6月7日被臺灣新竹地方法院拍賣時現場狀況為廢耕並未作農業使用，而廢耕依苗栗縣銅鑼鄉公所函復引用臺灣省政府地政處81年1月23日81地三字第90776號函釋規定，仍得核發自耕能力證明。則上訴人以拍定人取得系爭農地之自耕能力證明書推定系爭農地移轉時有依法作農業使用之事實，應不足以採信。至為了解該筆土地之實際使用情形以作為該筆土地日後免徵土地增值稅之依據，乃於85年7月17日會同地政、農林單位人員實地勘查。因方便記錄而使用農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核清單製作會勘紀錄，而並非以「以核定農地移轉免徵土地增值稅案件定期查核」程序辦理，是被上訴人為土地增值稅之核課，依法進行實地會勘，並製作會勘紀錄之程序，與依法行政之原則不相違背等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查訴外人李元璋等6人所有坐落苗栗縣○○鄉○○○段○○○○號土地，面積8,035平方公尺，於85年6月7日經臺灣新竹地方法院以6,266,000元，由訴外人李建東拍定承受，被上訴人依法核定土地增值稅3,070,800元，並以85年6月26日苗稅財字第85220054號函請法院代為扣繳稅款等情，有臺灣新竹地方法院民事執行處函、苗栗縣稅捐稽徵處函附卷可稽，堪信為真實。按財政部88年11月15日台財稅第000000000號、82年12月30日台財稅第000000000號函釋，均僅在闡明農業用地經核定免徵土地增值稅後，如事後發現不符土地稅法第39條之2第1項規定免稅要件時，應補徵原免徵之土地增值稅。上訴人據此主張被上訴人處理農地免徵土地增值稅之順序流程為⑴應先予以免稅⑵嗣後發現免稅不符法律規定時，再予補徵，顯屬無稽。又土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備⒈須為農業用地，⒉須在依法作農業使用時移轉，⒊須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，此觀該條文義自明。系爭地號土地地目為「田」，經苗栗縣政府73府地用字第27808號非都市土地使用編定公告確定為「特定農業區農牧用地」，有土地登記簿謄本附於原處分卷可稽，固屬土地稅法第39條之2第1項規定所稱之「農業用地」(同法第10條前段參照)。惟該土地於85年3月8日臺灣新竹地方法院執行人員由債權人代理人導往現場，指封實施查封時，其土地上有一破舊鐵架石棉瓦蓋之棚子，有臺灣新竹地方法院民事執行處85年5月10日新院錦執曾字第966號函送之強制執行不動產「查封筆錄」附於原處分卷足憑。又被上訴人為明瞭系爭土地之使用情形，亦於85年7月17日會同農業、地政人員實地會勘，發現該筆土地上有破舊鐵架、石棉瓦蓋之棚子，堆置雜物(廢棄之木桌及機器)並雜草叢生，有會勘紀錄及現場拍攝照片可稽。顯見系爭土地法院查封迄被上訴人勘查時，業已廢耕甚久，任由蔓藤、荒草叢生無疑。從而被上訴人認該土地在85年3月8日法院查封至85年7月17日被上訴人會勘期間，並未作農業用地使用，足證該筆土地在85年6月7日被臺灣新竹地方法院拍賣移轉時，並未依法作農業使用事證極為明確，核與行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之要件不符。並與財政部86年5月6日台財稅第000000000號函釋規定不符，被上訴人乃否准免徵土地增值稅，並無違誤。而被上訴人所認定系爭農地未作農業使用之期間既已橫跨「系爭農地於移轉時即85年6月7日」前後期間，自無上訴人所質疑之「被上訴人分別於85年7月17日及88年5月25日實地會勘，焉得證明系爭農地於「移轉時」即85年6月7日時未依法作農業使用」之問題，亦無違明確原則。被上訴人為稅捐稽徵機關對於稅捐之稽徵，就稅捐事項自屬有權決定，該決定並未逾裁量權之範圍，尤難認逾越行政程序法第10條規定之職權裁量範圍，上訴人顯有誤會。又上訴人並非本件土地增值稅核定之相對人，被上訴人核定時縱未通知上訴人陳述意見，亦無違行政程序法第102條之規定，況依行政程序法第103條第5款規定，本案被上訴人以所為課稅處分之依據已至為明確，未通知上訴人陳述意見，亦無不合。另有關「自耕能力證明書之核發」乃重在於農地承受人之「自耕『能力』」之證明，而非在於該證明所載農地是否確係作農業使用，否則即應謂農地農用之證明而非自耕能力證明書自明，故不得以經核發自耕能力證明書所載有得自耕之土地，即反推該證明書所載土地確係作農業使用，此參以苗栗縣銅鑼鄉公所函復被上訴人之88年7月26日銅鄉農字第6172號函益見明確。另本件為不合法律規定免徵要件，而應徵收土地增值稅，姑不論上訴人所舉彰化縣稅捐稽徵處員林分處函僅稱「閒置未作農業使用」是否有土地稅法第22條之1各款所列之情形尚屬欠明，難以一概而論，縱屬情節完全相同，即不合法律之規定，不得免徵，要無引用平等原則擅予免徵，以自陷違法之餘地，其無該原則之適用甚明。再按類推適用者，係將某一法律規定，比照適用於法律評價上相似，但未經規定之事項者，以達憲法平等原則中，相同者為相同處理之正義要求，故是否得類推適用，應以規範對象之事物本質為基礎而觀察。關於稅捐之請求免徵與稅捐機關之徵收，其對象雖正好相反，但同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推稅捐稽徵法第23條第6項、第28條5年之規定，其期間亦甚符合行政程序法第131條第1項之規定。則本件即自被上訴人核定徵收土地增值稅之時即85年6月26日起算，至90年6月26日已屆滿5年，且依上訴人所稱其原為本件抵押物拍賣之抵押權人( 但事後是否仍未獲清償，則未經其證明)，則於當時接到強制執行之分配表時，即已知悉未免徵土地增值稅，乃上訴人於91年8月28日始向被上訴人申請，亦已罹於時效而消滅，不得再為請求。綜上所述，本件原處分駁回上訴人之請求，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院按：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼
續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定；其立法意旨係配合農業發展政策，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故移轉與「自行耕作之農民繼續耕作」為免徵土地增值稅要件之一。如土地於承受人取得時並未繼續耕作，則與前揭法條及立法意旨未合，應不得免徵土地增值稅。次按「○○○君取得法院拍賣ｘｘ地號農牧用地，該宗土地於拍賣前有部分面積未作農業使用，應無土地稅法第39條之2免徵土地增值稅規定之適用。說明：二查土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。本案ｘｘｘ君取得主旨所述土地，既經查明拍賣前部分面積560平方公尺未作農業使用，該宗土地即不符合土地稅法第39條之2免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵其土地增值稅。」亦經財政部81年12月23日台財稅第000000000號有案。
本件訴外人李元璋等6人所有坐落苗栗縣○○鄉○○○段○○○
○號土地，面積8,035平方公尺，於84年3月8日設定抵押權予上訴人及訴外人黃揚玠，再於85年6月7日經臺灣新竹地方法院以6,266,000元，由訴外人李建東拍定承受，被上訴人依法核定土地增值稅3,070,800元，並以85年6月26日苗稅財字第85220054號函請法院代為扣繳稅款，並經確定在案。上訴人代位申請依修正前農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅並退還已繳納之稅額，經被上訴人函復否准。上訴人不服，提起訴願未獲變更，乃提起行政訴訟，經原審92年度訴字第430號判決駁回後，上訴人仍不服，上訴由本院以94年度判字第267號判決，廢棄原判決，發回原審更審。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭土地移轉
時，未依法作農業使用，不符合行為時土地稅法地第39條之2第1項所規定免徵土地增值稅之要件，等事項予以論述，認上訴人在原審之訴為無理由，應予駁回，核無違誤。又證據之取捨或調查證據之方法與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決此部分有違背法令之情形。經查，系爭土地於85年3月8日由債權人之代理人導引臺灣新竹地方法院民事執行人員在現場實施查封時，地上有一破舊鐵架石棉瓦蓋之棚子；另被上訴人為明瞭系爭土地之使用情形，於85年7月17日派員會同農業、地政人員實地會勘，發現該筆土地上有破舊鐵架、石棉瓦蓋之棚子，堆置雜物(廢棄之木桌及機器)並雜草業生，有會勘紀錄及現場拍攝相片可稽。足證系爭土地於85年3月8日法院查封至85年7月17日被上訴人會勘之期間內使用情形完全相同，並未作農業使用，亦即系爭土地在85年6月7日臺灣新竹地方法院拍賣移轉時並未依法作農業使用事證甚為明確，核與行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅之要件不符，被上訴人否准上訴人免徵土地增值稅及退稅之請求，應屬適法。原審依上開卷證資料已得心證而未再為踐行現場履勘之證據方法，自屬合法，上訴意旨以：原審未現場履勘爭執原審為違法，並非可採。
再查，本件於94年4月26日最後準備程序中受命法官並未指
定期日，此有上開準備程序筆錄可查，確係由審判長指定言詞辯論期日，此有94年5月11日審判長發交之案件進行單可稽，上訴人於94年5月18日收受94年6月1日言詞辯論期日通知書及準備程序筆錄繕本，亦有送達證書可查，上訴人指摘言詞辯論期日係由受命法官所指定，而非由審判長所指定，故該言詞辯論之通知不合法云云，亦非可採。
另查，依本件94年6月1日言詞辯論筆錄記載該期日行一造辯
論程序，審判長業已詳就本件爭點訊問到場被上訴人訴訟代理人，經被上訴人訴訟代理人業就本件判決基礎之事項詳細陳述：除如準備程序所述外，並就本案爭點詳為陳述等語，此有言詞辯論筆錄被上訴人訴訟代理人陳述記載可查，嗣審判長並提示卷證予到場當事人辯論，是本件既於言詞辯論程序已詳細踐行調查程序，自無庸再命書記官朗讀筆錄以代當事人之陳述。上訴人以言詞辯論時，審判長並未令書記官朗讀筆錄以代當事人之陳述，逕於筆錄上所載作為判決之基礎為違反法令云云，殊屬誤會。
末按「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，
如經審查符合土地稅法第39條之2及有關規定者，應准予辦理」為財政部82年6月17日台財稅第000000000號函釋在案，是以法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，係屬公法上請求權。行政程序法係自90年1月1日施行（該法第175條參照），是以該法第131條規定之5年時效，尚不得適用於該法施行前成立之公法上請求權，除非法規別有規定時效期間，否則應類推適用民法第125條之規定，亦即時效期間為15年，為本院之見解。經查，本件係上訴人主張符合行為時土地稅法第39條之2第1項所規定免徵土地增值稅，於法院拍賣後始提出免徵之申請云云，其性質是否與稅捐稽徵法第28條規定相近，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，而為5年之消滅時效期間，並非無疑義。原判決以上訴人知悉系爭土地增值稅應繳納後，而於91年8月28日（以債權人身分代原土地所有人）始向被上訴人請求退還上開土地增值稅，顯已逾之5年公法上請求權消滅時效期間，自不得再行申請為由，尚有討論空間，本院並不以上開理由維持原判決，附此敘明。
綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 15 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
書記官 吳 玫 瑩