最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01845號上 訴 人 益得實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉維惇被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年4月1日臺北高等行政法院92年度訴字第386號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新臺幣（下同）44,728,320元、外銷損失2,193,689元，被上訴人初查未准認列。上訴人不服，申經復查結果，准予追認佣金支出26,816,990元及外銷損失2,193,689元，其餘未獲准變更。上訴人仍不服，未予認定之佣金支出部分，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：其委美國SUN ISLE CASUAL FURNITURE LLC公司（下稱代理商）為銷售總代理，並依代理業績，給予一定之比例或金額之報酬。上訴人依約支付比以往年度較高之佣金費用而創造更高之業績及利潤，此從上訴人主要客戶由86年度之9家增加到87年度之51家，87年度營業收入自1億8千餘萬元增至4億8千餘萬元即明。且上訴人支付代理商之佣金支出，該代理商扣除相關代支付之必要費用後，實得之營業利益大約僅2%，故上訴人約定並支付該代理商之佣金支出雖超過出口貨物價款5%，但屬正當。上訴人業提出相關說明及合約、商業發票，往來聯繫文件、代理商負責人之說明書、代理商與其客戶聯繫往來文件，舉證確有支出系爭佣金之必要，依（行為時，下同）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條規定，超出外銷金額5%部分之佣金支出，應准列報，上訴人予以剔除，於法不合，為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件初查係以：（1）上訴人說明行銷至美國須使用代理人所發明之專利，而上訴人與代理商之合約僅簡略抽成方式，未針對代理範圍及內容詳述，合約條件欠明確。上訴人於86年間取得代理商所提供之專利權，並委託國外加工廠生產製造，該專利權應屬成本之一部分，而上訴人未將其併入成本，因金額不確定，無法併入。（2）開發客戶，即仲介，上訴人並未提供仲介事實及往來文件，無法認定，且金額不確定，該佣金不予認定。（3）處理美國相關事宜，未提供代理往來文件供核，爰全額否准認列。上訴人復查時主張其於民國（下同）76年成立，成立初期英文名稱為OMNI WORLD INC，主要業務係將傢俱銷售美國OMNI PRODU
CTS INTL INC，產品則由臺灣固定工廠供應。經過數年因成本提高，銷售量無法成長，遂於85年6月將英文名稱改為SUNISLE INC，並於86年起委由美國SUN ISLE CASUAL FURNITUR
E LLC為總代理，其營業額即由85年度之5千5百餘萬元遽增至86年度之1億8千1百餘萬元，87及88年度更分別增至4億8千餘萬元及5億3千餘萬元，足堪認定支付總代理佣金之必要性。另系爭外銷佣金並未包括權利金性質，其理由：（1）為防止被不法廠商仿冒及考量在美國申請專利以美國當地公司為申請人之時效性等因素，與代理商協議，將其中極少數之初期產品型錄，以代理商名義申請在美之專利，允屬合理之經營政策。（2）案附之代理商名義之4份專利權證書，其中Des.395,171、Des.5,803,540及Des.391,090等3項產品雖申請專利登記，惟實際上並無銷售該3項產品之紀錄，亦未授權他人製造。另Des.389,662（產品代號為2011）專利之核准日期為87年1月27日，惟上訴人自86年7月11日即經由代理商介紹銷於歐美，足證該產品並非代理商之專利產品，否則早已涉侵權之法律追訴。且上訴人自86年已支付代理商10%銷售佣金，與本件支付比例並無不同。至支付8%至10%之佣金支出，依國外總代理商之說明，其所收取之佣金，主要用來支應聘用銷售代理人之銷售佣金、美國樣品室之租金支出及相關費用、該公司聘僱員工之薪資費用（該等員工負責銷售設計、銷售狀況分析、售後服務及產品零件之運送服務）、買方參觀工廠或樣品室之旅行費用及其他費用等，國外總代理商之營業利益大約僅剩2%云云。經復查決定略以依上訴人提示之目錄及抽核銷售紀錄，上訴人所訴專利商品銷售情形尚無不符，系爭佣金支出應免予轉列營業成本。次依上訴人提示之合約、上訴人與代理商聯繫往來文件、該代理商與其客戶聯繫之往來文件等影本抽核，系爭佣金支出准予追認出口貨物價款5%計26,816,990元，其餘超過5%部分，上訴人未提示正當理由，不符查核準則規定。上訴人提起訴願，除執前詞外，另訴稱復查期間，上訴人已提出與代理商之合約等文件，足資證明上訴人因業務需要支付該代理商佣金屬實。佣金支出超過出口貨物價款5%部分，被上訴人以上訴人未提示正當理由，不符查核準則之規定為由，否准認列，卻未說明所提文件不可採之理由，顯非有據云云。財政部訴願決定略以，上訴人雖提示與代理商之合約及相關匯款資料，惟查所謂合約，其內容僅簡單表達同意支付佣金若干，並無載明仲介交易對象，及貨品名稱數量，其性質非屬佣金契約書，應僅為支出同意書，然基於常情與上訴人提供之其他事證，其取得有關憑證在出口貨物價款5%部分，被上訴人以符合查核準則規定准予認列，核無不妥。而系爭超出出口貨價5%以上佣金支出部分，上訴人雖主張國外代理商收取之佣金經扣除相關代支付之必要費用後，國外代理商之利潤僅餘2%，有代理商出具之說明書等情，惟該代理商所支付之費用為該代理商本身之費用，尚非屬上訴人之營業費用，並非支付高額佣金之正當理由，被上訴人否准核認，與查核準則規定尚無不合，而駁回訴願。上訴人起訴仍執前詞爭執，惟查查核準則明定外銷佣金如超過出口貨物價款5%者，除需依規定取得有關憑證外，須提出正當理由及證明文據並查核相符者，方可准予認列。上訴人提出與代理商之合約、往來文件及相關匯款等資料，以證明有支付佣金之情，被上訴人已依查核準則規定，追認出口貨物價款5%部分，至超出出口貨價5%以上佣金支出部分，該代理商所支付之費用為該代理商本身之費用，尚非屬上訴人之營業費用。另查佣金受款人申報資料，系爭年度其所得430,169元占申報收入1,031,816元之41.69%，與上訴人訴稱僅有2%利潤不符，又其相關薪資、租金費用共76,713美元，占申報收入之7.43%，比例不大，是上訴人所訴並非支付高額佣金之正當理由，被上訴人否准核認，尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1項定有明文。次按「佣金支出：一、佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。二、．．．四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者，准予認定。
五、佣金支出之原始憑證如下：．．．（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：⒈出口廠商或其員工。⒉國外經銷商。⒊直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件。以票匯方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入其帳戶之證明憑予認定。非屬代理商或代銷商，無法提示合約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。．．．」分別為查核準則第92條第1款、第4款及第5款所規定。又當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本院39年判字第2號著有判例。本件上訴人87年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出44,728,320元，復查結果准予認列出口貨價5%之佣金支出26,816,990元。茲上訴人所爭議者，係超出出口貨價5%以上之佣金支出。經查上訴人自承本期即87年度之營業額為4億8千餘萬元，而列報之佣金支出為44,728,320元，幾達其營業額十分之一，比例不可謂為不重，以系爭佣金支出不包括權利金此點觀之，其銷貨對象自非侷限於代理商，而有大幅增加之情形，是上訴人自應提出仲介事實資料以供查核，殆無疑義。經查復查決定、訴願決定業已就上訴人所提示目錄、合約及銷售紀錄等資料，指出或無具體仲介文件、事證資料資為正當理由，或合約非屬佣金契約書，僅為佣金支付同意書等缺失，上訴人雖提出其與代理商合約及與代理商聯繫往來文件、該代理商與其客戶聯繫之往來文件暨相關匯款資料等影本為證。惟查系爭佣金支出金額高達44,728,320元，衡情上訴人就該鉅額費用之列報當事先保存所仲介之本契約及相關仲介服務、洽商過程之傳真、電子文件等，其竟未能提出銷售契約、佣金合約、支付佣金明細表、轉帳傳票及電話通聯紀錄暨傳真、電子文件等資料，本有違常理；且所提目錄、合約及銷售紀錄暨與代理商聯繫往來文件等，亦無法窺其銷售契約之成立過程及仲介成功之流程，自無法證明該等佣金支出款項究與何業務有關，又係如何介紹何筆交易成功或仲介何筆勞務而需支付之報酬，自與商業習慣相悖；而上訴人與代理商聯繫往來文件、該代理商與其客戶聯繫之往來文件內容，亦均僅能表示其往來連絡之時間、次數等，且各分別為之，皆不足以為仲介者仲介契約成功即仲介事實之有利證明。此外上訴人迄未就仲介者究係如何仲介契約成功，提出仲介事實資料如與業務有關之來往函件、轉知及轉給資料等仲介文件資料暨交易契約書供核，自難僅憑上訴人所提上開資料即遽認本件超出出口貨價5%以上之佣金支出部分確有其必要性及具備正當理由，亦無法以出口貨價5%之佣金支出部分業經核認即逕認該高額之佣金支出係屬必要之支出。是上訴人空言主張系爭超出出口貨價5%以上之佣金支出為業務上所必需，卻未提出積極證據以實其說，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。從而被上訴人以上訴人無法提供本件佣金之相關仲介文件，系爭超出出口貨價5%以上之佣金支出是否為業務所必需即無從勾稽，其支付高額佣金係不具正當理由，乃予以剔除超出出口貨價5%之佣金支出，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決經核於法無違，上訴人主張原判決理由矛盾、未依查核準則第92條規定審酌，而增加法令所無之限制云云。經查，查核準則第92條明定，外銷佣金超過出口貨物價款5%，除依規定取得有關憑證外，並應提出正當理由及證明文據，經查核相符者，始准予認定。在未超過出口貨物價款5%部分，僅須提出相關憑證即可。是被上訴人以上訴人已提出有關外銷佣金支出之憑證，准認列出口貨物價款5%之外銷佣金，而上訴人所提資料，不足以證明其支出超過出口貨物價款5%佣金之正當理由，未准認列超過5%部分之外銷佣金支出，原判決予以維持，並無理由矛盾，所稱上訴人未能提出銷售契約等資料，僅指明通常情形可提出上開資料以供查核有無支付超過出口貨物價款5%外銷佣金之正當理由，並非限定以提出上開文件為認列之要件，納稅義務人如能提出其他資料證明其理由，自無不許，然上訴人所提資料不足以證明其有支出高額佣金之必要，而駁回上訴人之訴，尚無增加法令所無之限制，上訴人執此指摘，洵無可採，其併以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 淑 玲法 官 黃 璽 君法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 17 日
書記官 邱 彰 德