最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01856號上 訴 人 台灣橫濱輪胎股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 李岳霖律師
楊宗翰律師被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 陳天生上列當事人間因進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國94年4月7日臺北高等行政法院92年度訴字第3967號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人向被上訴人申報自日本進口YOKOHAMA BRAND TYRES &WHEEL（汽車用輪胎）等多批，經被上訴人派員於民國（下同）91年1月15日赴上訴人處實地查核結果，認上訴人進口系爭貨品，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易支付價格1%佣金給予和泰汽車股份有限公司（下稱和泰公司），遂依據關稅法第25條第3項第1款規定，將其所支付發票金額FOB1%之佣金加計於完稅價格，並發函補稅在案；嗣上訴人於91年12月14日至92年3月19日期間陸續進口本案之41批貨品，即自行將FOB1%之佣金加計於完稅價格報關，被上訴人亦按其申報之完稅價格核估通關。上訴人不服，申經復查，被上訴人以92年5月16日基普六字第0920104169號復查決定駁回，上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：本件和泰公司並非日本橫濱公司之掮客，其由上訴人所受領之費用，亦非其代表賣方尋找顧客安排貨物儲藏及運送後所得之銷售佣金，而係和泰公司將其有關日本橫濱公司輪胎製品，在台灣之輸入及銷售總代理權再授權予上訴人之對價。其次，本件相關代理店契約書相關條文，除並未使用佣金一詞外，亦並非僅記載對價，而係明白記載上訴人應支付和泰公司之費用係總代理權再授權之對價。因此，就此對價如無充分反證，即應解為再授權之權利金。再者，支付予銷售代理人者，即使非屬採購佣金，亦非可斷然認定為銷售佣金（例如總代理再授權之權利金）。況且，會計帳冊之登載人員並無區別佣金及權利金之實益與必要，且其性質倘仍有疑義，仍應回歸關稅法第25條第3項第1款及民法之規定認定是否為關稅法之佣金，尚不得僅以會計帳冊收入科目作為是否關稅法所定佣金之依據，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：上訴人（買方）、出口人（賣方）日本橫濱公司及和泰汽車公司三方所簽之代理店契約書，顯示和泰汽車公司係日本橫濱公司有關輪胎製品在台輸入及銷售總代理，亦即賣方之代理商，上訴人（買方）從日本橫濱公司（賣方）進口貨物除了支付每筆進口發票金額外，尚需按進口FOB金額1%支付給賣方之代理商和泰汽車公司，此項間接支付之佣金，依GATT關稅估價協定之解釋，顯屬銷售佣金，應計入完稅價格。而上訴人會計帳冊中，從日本橫濱公司進口貨品均逐筆記載按進口FOB金額支付1%之佣金，採月結方式支付給和泰汽車公司，而和泰汽車公司會計帳冊佣金收入科目一般明細表，亦有上述佣金收入，依關稅法第25條第3項第1款規定，進口貨物之實付或應付價格，如未由買方負擔之佣金者，應將其計入完稅價格，始為適法等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依上訴人所提出日本橫濱、和泰公司及台灣橫濱於1997年7月1日在日本京都所訂立之代理店契約書之內容觀之，本件上訴人所給付之FOB價格1%之金額予和泰公司係作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授予上訴人，以及由上訴人替代執行總輸入代理權之對價。其中總銷售代理權固係由和泰公司授予上訴人，但就總輸入代理權部分則係由上訴人替代執行，亦即該總輸入代理權部分和泰公司僅係同意由上訴人替代執行，總輸入代理權仍屬和泰公司，並未將總輸入代理權授予上訴人，此由該合約書中，當事人將「總銷售代理權授予」與「替代執行總輸入代理權」作不同之明文約定可見一斑。因此，上訴人於91年12月14日至92年3月19日期間陸續進口本案之41批貨品，事實上係依和泰公司之總輸入代理權始得進口至國內，上訴人本身並非已取得日本橫濱在國內地區總輸入代理權而基於其本身之總輸入代理權進口該41批貨品。至於其替代執行和泰公司總輸入代理權所取得者僅係以上訴人公司自己之名義代行和泰公司之總輸入代理權之法律地位。從而，上開41批貨品基於總輸入代理權仍屬和泰公司之法律關係，上訴人本無從以其名義自行自日本輸入進口，但基於上述日本橫濱、和泰公司以及上訴人代理店合約約定，上訴人始得以其公司名義代行和泰公司之總輸入代理權而與日本橫濱直接締約交易。由上法律關係分析，本件上訴人所給付之FOB價格1%之金額予和泰公司，包括上訴人代行和泰公司總輸入代理權而逕行取得與日本橫濱直接交易之法律地位。事實上上訴人係經由上述對價之支付始能取得與日本橫濱直接交易而輸入上開貨品之法律地位，亦即上訴人係經由和泰公司以其與日本橫濱總輸入代理權同意由上訴人代行之媒介，上訴人始能以其本身之名義與日本橫濱交易輸入上開41批貨品，和泰公司自屬於上訴人與日本橫濱就上開貨品訂約媒介，協助完成銷售交易之居間法律地位，上述對價之支付係屬使上訴人與日本橫濱之直接銷售交易得以達成之酬勞，具有居間報酬之法律性質。由於上訴人並非已取得日本橫濱在國內地區總輸入代理權，因此，尚不能謂上訴人所給付之FOB價格1%之金額予和泰公司係授與代理權之權利金。上訴人主張其同意按進口FOB金額1%支付給和泰公司，作為和泰公司再授權上述輸入代理權之對價，係屬權利金之性質一節，核非可採。至於上開按進口FOB金額1%支付給和泰公司，包括作為和泰公司將其擁有之總銷售代理權授與之對價部分，由於有代理權授與之關係，固屬權利授與對價之性質，但該部分僅限於已進口貨物後，在國內總銷售代理權之授與關係，與本件所牽涉係總輸入代理權者無關，故亦不能以該部分之對價有權利授與之性質，即認上訴人上開所給付之FOB價格1%之金額包括上訴人代行和泰公司總輸入代理權部分，係概括屬於權利金之一部分。又因上訴人須將系爭41批貨物進口FOB金額1%支付給和泰公司始能以其名義進口該貨物而取得直接與日本橫濱直接交易之法律地位，並據以在國內以其取得之總銷售代理權在國內銷售。因此，系爭41批貨物進口FOB金額加計1%之總額即屬上訴人以其名義向日本橫濱進口貨物由輸出國日本銷售至中華民國實付或應付之價格。而和泰公司對上訴人向日本橫濱直接交易進口上述製品既屬居間性質，則上訴人所給付上述貨物進口FOB金額1%即屬由買方即上訴人負擔之佣金性質。從而被上訴人認上訴人進口系爭貨品，採月結方式，逐筆按照進口FOB交易支付價格1%佣金給予和泰公司，依據關稅法第25條第3項第1款規定，將其所支付發票金額FOB1%之佣金加計於完稅價格，並發函補稅，上訴人於91年12月14日至92年3月19日期間陸續進口本案之41批貨品，自行將FOB1%之佣金加計於完稅價格報關，被上訴人亦按其申報之完稅價格核估通關。於法核無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：按上訴人係日本橫濱公司在台轉投資之子公司，目的即在於透過產銷合一以撙節營運成本，實無母公司（即日本橫濱）透過第三家公司（和泰汽車）居間向自己子公司促銷購買產品之理。原判決非但誤認事實而曲解法令，其判斷亦違經驗與論理法則。次按，原審另已肯認上訴人按進口FOB金額1%支付給和泰汽車，由於有代理權授與之關係，固屬權利授與對價之性質，詎原審又稱「替代執行總輸入代理權之對價」，係屬使上訴人與日本橫濱之直接銷售交易得以達成之酬勞，具有居間報酬之法律性質，已有違誤。另參照關稅法第25條第3項第1款、GATT關稅估價協定第8條規定，被上訴人所提關稅估價法令案例彙編第2節關稅估價技術委員會註解2.1（一）緒論之記載，應予列入進口完稅價格者，係指銷售佣金而言。而銷售佣金之產生，係因在國際貿易過程中，有媒介銷售並完成交易之行為，才需要支付佣金予中間人。是以，銷售佣金係伴隨居間銷售行為而產生，實與原審所稱「替代執行總輸入代理權」無關，原審將其解釋為具有銷售佣金之性質，實有違誤。其次，參照原審見解，由上訴人台灣橫濱公司按進口FOB金額1%支付予和泰汽車之系爭款項，可區分為：總銷售代理權之再授與、替代執行總輸入代理權2大範圍。是縱退步言之(假設語)，系爭由上訴人公司按進口FOB金額1%支付予和泰汽車之款項，其中至少就「總銷售代理權之再授與」部分，其對價款項並非銷售佣金，因此，依據關稅法第25條第3項暨GATT關稅估價規則第8條等規定，本件亦絕無將全部金額加計完稅之理，原審已有判決理由矛盾之違法。再者，姑不論被上訴人將「台灣橫濱取得總輸入代理及總銷售代理權之對價」、「台灣橫濱銷售賣方輪胎製品所獲得之利得」以及「和泰汽車促銷系爭產品所得到之報酬」等本不相干之權益關係混為一談，已顯係誤導。況且，如台灣橫濱公司取得總代理權之對價與銷售賣方輪胎製品之利得相當，則上訴人公司將系爭款項支付予和泰汽車後，豈非全無利潤可言？縱退萬步言，倘確又如被上訴人所述，本件日本橫濱、和泰汽車與台灣橫濱三者間，係屬供應商與代理商之關係，則依被上訴人所提出之估價規約之規範，亦應由買主代替供應商給付銷售佣金予銷售代理商，核與本件係由台灣橫濱支付權利金予和泰汽車之事實不符。此外，支付予銷售代理人者，即使非屬採購佣金，亦非可斷然認定為銷售佣金。是被上訴人未詳究全盤事證，竟遽為應予課稅之處分，實嫌率斷。況且，會計帳冊之登載人員並無區別「佣金」及「權利金」之實益與必要。是綜就被上訴人各項答辯，益見其非惟混淆事實，更有不應核課關稅竟予核課之違誤。從而，原審就被上訴人之矛盾辯詞與主張，均無任何釐清與說明，更有判決不備理由之顯然違法。此外，再就租稅法定原則而言，系爭由上訴人公司支付予和泰汽車之款項，屬於代理權再授與之權利金，顯非銷售佣金，亦非與智慧財產權有關之授權金，則依據關稅法第25條第3項暨GATT關稅估價規約等規範，並無再予加計完稅價格之問題。況本件上訴人公司在台銷售輪胎製品，均依法完納貨物稅及營利事業所得稅等稅捐。而和泰汽車公司收取系爭權利金款項，亦經課徵營利事業所得稅，是本件實無逃避國課等問題。從而，被上訴人就此純屬代理權授與與國內交易等行為，亦絕無課予關稅之法律依據及理由，被上訴人遽為課稅處分，已嚴重違反租稅法定原則，原審未見及此，亦有顯然違誤等語，其判決當然違背法令。
六、本院按行為時關稅法第25條第1項、第3項第1款分別規定：「「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。」「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：1.由買方負擔之佣金、．．．。」所稱「佣金」，係指依買賣雙方之約定或依買方、賣方及中間人三方之約定，應由買方付給該中間人之報酬。進口貨物之實付或應付價格，如約定買方應付給中間人報酬者，即應將其計入完稅價格課徵關稅。本件依日本橫濱、和泰汽車公司與上訴人三方所簽立之代理店合約書第2條：「橫濱橡膠將地區之製品總輸入代理權及地區內之總銷售代理權授與和泰汽車」第3條：「和泰汽車將地區內之製品總銷售代理權授與台灣橫濱（即上訴人），台灣橫濱接受此授與。台灣橫濱將銷售地區內之維修用及新車用之製品」第5條：「有關地區內之製品輸入，台灣橫濱將替代和泰汽車執行輸入業務」第6條：「台灣橫濱將支付台灣橫濱由橫濱橡膠輸入之FOB價格之1%給和泰汽車作為和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價。」依上開三方簽訂之代理店合約，本件執行輸入業務之買受人即上訴人，應付給中間人即和泰汽車公司按輸入之FOB價格之1%之報酬，雖其文字記載為「和泰汽車將其擁有之總銷售代理權授與台灣橫濱及讓台灣橫濱替代執行總輸入代理權之對價」，但因該對價係按「交易次數」依實際進口輸入（買賣交易）之FOB價格之1%支付，且係依買方、賣方及中間人三方約定，由買方付給中間人之報酬，自與行為時關稅法第25條第3項第1款規定之佣金性質相當，是本件進口貨物之實付或應付價格自應將該佣金計入完稅價格，乃屬當然。上訴人所稱其係日本橫濱公司在台轉投資之子公司，目的即在於透過產銷合一以撙節營運成本，則實無母公司（即日本橫濱）透過第三家公司（和泰汽車）居間向自己子公司促銷購買產品之理云云，乃因上訴人為直接進入和泰汽車公司過去50年所開拓之市場之故，如此，日本橫濱之輪胎製品以透過和泰汽車公司之銷售通路最為有利，而和泰汽車公司既同為被授權之代理商，則其三方約定由上訴人所付予之佣金，自應計入完稅價格。原判決所持理由雖有不同，惟其結果並無二致，仍應予以維持。上訴意旨求為廢棄原判決，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
書記官 張 雅 琴