最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01863號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林玫卿 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年5月18日臺中高等行政法院94年度訴字第61號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）85年間將其83年競選臺灣省省長之得票補助經費之結餘款中新臺幣（下同）27,490,000元（美金1,000,000元），委由財團法人宋映潭先生文教基金會（下稱宋映潭基金會）匯予美國加州大學柏克萊分校基金（下稱美加大柏克萊分校基金），已超過贈與稅免稅額，涉嫌未依規定申報贈與稅，案經財政部賦稅署調查後，通報被上訴人審理，核定上訴人85年度贈與總額27,490,000元，贈與淨額26,490,000元，應納稅額7,041,600元，並以上訴人未依限申報贈與稅，遂依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰7,041,600元。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：被上訴人明知85年度電匯系爭美金1,000,000元款項予美加大柏克萊分校基金之匯款人及該款項匯出來源之銀行存款均係「宋映潭基金會」，竟未舉證上訴人委任並授予特別代理權給宋映潭基金會，即率爾推測上訴人確有委任宋映潭基金會電匯，並認定上訴人係捐贈人，其贈與人之認定，除明顯與民法第528條、第534條之規定不符外，亦違背本院36年判字第16號、62年判字第127號判例意旨。又上訴人於84年12月1日將27,490,000元贈與宋映潭基金會，並附與宋映潭基金會踐行該項以公益為目的之負擔，將系爭款項電匯予美加大柏克萊分校基金，故該項電匯之捐贈人仍為「宋映潭基金會」無訛，則本件行政處分、訴願決定明顯有不適用民法第412條、遺產及贈與稅法第21條「附負擔贈與」之違法。至訴願決定援宋映潭基金會於87年因資金短絀，由上訴人捐助9,150,000元，認前開84年12月1日交付與宋映潭基金會之款項非上訴人捐贈予該基金會乙節，不但87、88年度之贈與與本件84年12月1日之捐贈無關，且明顯邏輯推演謬誤。次查宋映潭基金會函覆財政部賦稅署說明函，其已表明係該基金會85年度存入款項之說明，與上訴人84年12月1日給付與宋映潭基金會之款項係84年度存入款，二者收入年度不同，無比附援引、相互混淆之必要；又該函之該當事人究係何人，均不明確；且函內所言，亦表明係聽自他人傳聞言詞之引述。是被上訴人以此認定85年12月4日匯款人宋映潭基金會電匯至美國之系爭捐款之捐款人為上訴人，顯有認定事實違背證據法則之違背法令之情。末查，被上訴人所指訴外人宋映潭基金會會計帳上有「暫收款」或「暫付款」之記載，乃該基金會之會計處理，無拘束上訴人之可言。況該會計帳上並無「暫收款（所有人為上訴人）」或「暫付款（所有人為上訴人）」之記載，又何能因此即以「暫收款」、「暫付款」之記載，即為所有權人為上訴人之認定。退步言，縱令上訴人係是項捐贈名義人，惟查上訴人係84年12月1日即將是筆款項交付宋映潭基金會作為附有捐贈美加大柏克萊分校基金之附負擔之贈與，則至92年1月1日是項贈與稅之核課時效已經屆滿。本件被上訴人機關至92年6月中旬始為本件贈與稅之核課、罰鍰，明顯已逾核課時效，此項認定與法牴觸至明等語，請求撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：本件上訴人於84年12月1日將參選臺灣省省長募得競選經費之部分收入43,400,000元，借由其配偶之妹陳碧雲第一商業銀行南京東路分行之活期儲蓄存款帳戶暫轉存宋映潭基金會設於臺灣銀行忠孝分行662565號綜合存款帳戶，陳碧雲稱上開存款係暫存性質，且宋映潭基金會亦說明該存款經雙方同意由該會自由運用該等資金之孳息，故孳息部分基金會則列報為該基金之「收入」，至存款部分則以「暫收款」科目入帳（借：銀行存款43,400,000元、貸：暫收款43,400,000元），又87及88年間，該會因營運資金短絀，而商請贈與人捐助9,150,000元，並於獲同意後始由上開暫收款帳上沖轉列報捐贈收入（借：暫收款9,150,000元、貸：捐贈收入9,150,000元），轉列增加基金財產總額，是上開43,400,000元為上訴人暫存該基金會名下，所有權仍屬上訴人所有。基此，宋映潭基金會於85年12月4日將上開暫收款以該會名義匯款27,490,000元予美加大柏克萊分校基金，核屬上訴人之匯款無誤，且參照最高法院72年度台上4194號判決意旨，受任人處理委任事物得以自己名義為之，故難謂以宋映潭基金會名義匯款該會即為贈與人。又該款項亦由上開暫收款帳戶沖轉（借：暫收款、貸：捐贈美加大柏克萊分校基金），故本件係以上開匯款27,490,000元核定上訴人對加州大學柏克萊分校基金之贈與，並無違誤。又上開43,400,000元既經核認為上訴人所有，85年12月4日從中轉匯27,490,000元予美加大柏克萊分校基金即屬上訴人之捐贈，故本件贈與日為85年12月4日，且因該捐贈金額已超過贈與稅免稅額，上訴人未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，其核課期間應自規定申報期間屆滿之翌日起算7年，故應自86年1月3日起算至93年1月2日止。經查，本件贈與稅及罰鍰繳款書業經被上訴人所屬南投縣分局於92年11月10日以中區國稅投縣一字第0920027084號函送達在案，是本件贈與稅之核課並未逾期。從而，上訴人之違章事證，業如前述，被上訴人乃按應納稅額處1倍罰鍰7,041,600元，核無不合，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人於84年12月1日將參選臺灣省省長之得票補助經費結餘款中43,400,000元，借由其配偶之妹陳碧雲於第一商業銀行南京東路分行之活期儲蓄存款帳戶暫轉存宋映潭基金會設於臺灣銀行忠孝分行662565號綜合存款帳戶乙節，係雙方同意由基金會自由運用該等資金之孳息，上開孳息並列報該基金之收入，而該款項該會作帳時帳載係以「暫收款」科目入帳，且85年12月4日以該會名義匯款27,490,000元（美金1,000,000元）予美加大柏克萊分校基金時，該會則以帳載沖轉該「暫收款」科目，足認上訴人並無將該系爭款項贈與宋映潭基金會之意思，該會亦難謂有允受之事實甚明，此由其後該會於87及88年間因營運資金短絀，商請上訴人同意將上開暫存款捐助9,150,000元予該基金會，並於獲捐助後始列報捐贈收入或轉列增加基金財產總額之事實，亦可為佐證，是上開43,400,000元係上訴人暫存該基金會名下，上訴人並無將該筆款項贈與宋映潭基金會，其所有權仍屬上訴人所有，至為明確。又本院62年判字第127號判例之意旨，僅在推定存款為名義存款人所有，若有證據證明，亦可反證推翻其推定，故上訴人援引該判例認該筆款項係宋映潭基金會所有，為上訴人所贈與，尚非可採。次查，系爭款項既係上訴人暫存宋映潭基金會名下，則宋映潭基金會於85年12月4日將上開暫收款以該會名義匯款27,490,000元（美金1,000,000）予美加大柏克萊分校基金，並沖轉原暫收款科目，核屬上訴人對該校基金之捐贈。至上訴人所主張其委託形式上有瑕疵乙節，於上訴人據以合法撤銷贈與前，亦不影響此贈與之效力。再者，上訴人雖主張系爭27,490,000元係其對宋映潭基金會之贈與附有負擔，依遺產及贈與稅法第21條規定，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除，然宋映潭基金會並未受贈該筆款項，上訴人與宋映潭基金會並未發生贈與之法律關係，自無贈與附有負擔可言。另我國國民捐贈國外具公益性質基金會之財產，是否有遺產及贈與稅法第20條第1項第3款規定之適用乙節，查國外基金會未於國內依法辦理財團法人之設立登記，並未受我國主管機關之監督，因此，我國國民對其捐助，自無上揭法條規定之適用（本院83年度判字第204號判決及財政部92年4月3日台財稅字第0920452689號函參照）。是本件上訴人對美加大柏克萊分校基金之贈與，自不符合遺產及贈與稅法第20條第1項第3款之規定，被上訴人予以核課贈與稅，自無不合。又本件贈與日為85年12月4日，且因該捐贈金額已超過贈與稅免稅額，上訴人未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，依稅捐稽徵法規定，其核課期間應自申報期間屆滿之翌日起算7年，即自86年1月4日起算至93年1月3日止。而本件贈與稅及罰鍰繳款書業經被上訴人所屬南投縣分局於92年11月10日以中區國稅投縣一字第0920027084號函送達在案，是本件贈與稅之核課並未逾期，因而駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：被上訴人謂「上訴人委由宋映潭基金會電匯27,490,000元予美加大柏克萊分校基金」乙節事實，對其中應備之委任捐贈或委任電匯法律構成要件，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，應由被上訴人負舉證責任。詎原審除未命被上訴人就其主張之事實，舉證以實其說，且未於原判決理由項下為任何具體說明上訴人與宋映潭基金會何時、何地有達成委任電匯系爭捐款之事實。加上系爭電匯款之電匯單匯款人即宋映潭基金會，並非上訴人名義或宋映潭基金會以上訴人代理人自居而電匯，依本院32年判字第16號、39年判字第2號、62年判字第402號判例要旨說明，原審自不能以被上訴人片面之臆測為裁判之基礎，故原判決顯有不適用行政訴訟法第132條規定，並與前揭本院判例相牴觸，暨判決不備理由之違背法令。次查，未經特別授權之委任贈與，受任人所為之贈與與無權代理法律效果相同，其所為捐贈對受任人不生效力。又因是項捐贈係以宋映潭基金會名義電匯者，故不論有否上訴人之委任（甚或特別授權），是項捐贈對受贈人美加大柏克萊分校基金均發生效力，但此項捐贈是否得拘束上訴人，仍應視上訴人與宋映潭基金會有否委任關係及特別授權。然原審竟稱僅係形式上有瑕疵之委任（即未經特別授權等等），應由上訴人撤銷贈與云云，兩者並不相干，明顯有判決理由矛盾之違背法令。末查，原審法院未依行政訴訟法第125條第1項職權調查之規定，傳訊或函查宋映潭基金會89年4月20日宋文教（89）字第001號函之不同、相異年度之款項是否同一、該函文之具體「當事人」為何、函文之「雙方」為何等事項，予以具體之調查、說明，即認定85年12月4日匯款人宋映潭基金會電匯至美國之系爭捐款之捐款人為上訴人，其採用是項瑕庛證據所為不利上訴人之判斷，有認定事實違背證據法則暨不適用行政訴訟法第125條第1項規定之違背法令等語，請求廢棄原判決，撤銷訴願決定及原行政處分，或發回原審法院更為審理。
六、本院查：㈠按行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束；行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，行政訴訟法第125條第1項、第133條前段分別定有明文，是行政法院在審理案件時應盡闡明義務，使當事人盡主張事實及聲明證據之能事，並盡職權調查義務，以查明事實真相，避免真偽不明之情事發生，惟如於盡闡明義務及職權調查義務後，事實仍真偽不明時，始為舉證責任之分配，使應負舉證責任之人負擔該不利之結果。又由於稽徵機關原則上應就稅捐債務發生之構成要件事實之存在負舉證責任，故稽徵機關需依職權儘可能搜集有關課稅要件事實之資料，惟因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足證明當事人經濟活動時，當事人如欲否認該經濟活動，即應提出相關事證以實其說。㈡本件被上訴人主張上訴人於83年間參選臺灣省省長期間，將得票補助經費之結餘款中43,400,000元，借由其配偶之妹陳碧雲於第一商業銀行南京東路分行之活期儲蓄存款帳戶暫轉存宋映潭基金會設於臺灣銀行忠孝分行662565號綜合存款帳戶，上開孳息並列報該基金之收入，而該款項該會作帳時帳載係以「暫收款」科目入帳，且85年12月4日以該會名義匯款27,490,000元（美金1,000,000元）予美加大柏克萊分校基金時，該會則以帳載沖轉該「暫收款」科目，業據上訴人提出宋映潭基金會之會計帳簿、轉帳傳票、臺灣銀行匯款單影本附原處分卷可稽，足認被上訴人認上訴人於85年度贈與27,490,000元，顯已提出相當證據。上訴人雖主張系爭匯款單之匯款人為宋映潭基金會，原審未依職權調查證據即以臆測為裁判基礎，認系爭捐款之捐款人為上訴人，然原審係依上訴人存入宋映潭基金會之43,400,000元，及嗣後宋映潭基金會於85年12月4日匯款予美加大柏克萊分校基金時，其帳載係以「暫收款」、「暫付款」科目入帳，及宋映潭基金會說明該43,400,000元係上訴人於83年競選省長之得票補助經費之結餘，而暫存該會名下之款項，雙方同意由該會自由運用該等資金之孳息，故孳息部分基金會則列報為該基金之「收入」，嗣該會因營運資金短絀，乃於87、88年間商請上訴人同意捐助9,150,000元，並分別列報為捐贈收入，或轉列增加基金財產總額，乃認上開43,400,000元為上訴人暫存該基金會名下，所有權仍屬上訴人所有。基此，宋映潭基金會於85年12月4日將上開暫收款以該會名義匯款27,490,000元予美加大柏克萊分校基金，並沖轉原暫收款科目，核屬上訴人對美加大柏克萊分校基金之捐贈等情，業據於原判決論述綦詳，經核與經驗法則、論理法則無違，上訴人就原審所不採之事證再予爭執，指摘原判決違誤，尚無可採。㈢上訴人既將系爭27,490,000元移轉與美加大柏克萊分校基金，已構成稅法上之贈與。雖非上訴人親自所匯，然本件無償移轉美加大柏克萊分校基金之款項，既屬上訴人所有，即應認上訴人有贈與之課稅基礎事實存在。至上訴人所主張其委託形式上有瑕疵一節，於上訴人據以合法撤銷贈與前，亦不影響此贈與之效力，上訴人仍以一己見解，訴稱原判決上述論述有理由矛盾之違背法令，亦無可採。㈣綜上所述，原審將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 17 日
書記官 王 史 民