最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01865號上 訴 人 總格實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 宋永祥律師被 上訴 人 財政部臺中關稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國94年2月16日臺中高等行政法院93年度訴字第00151號、第00152號合併判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人分別於民國（下同）90年5月15日、6月27日委由達通報關有限公司向被上訴人連線申報進口義大利產製GIGA 8
000 AUTOMATIC CNC DRILLING MACHINE FOR PCB 8軸鑽孔機2批各10sets及3sets（進口報單：DA/AA/90/2738/1123號、DA/AA/90/3590/1249號），報列進口稅則第8465.95.00，並各檢具經濟部工業局核發之編號ID2Z0000000000、ID2Z0000000000進口貨品國內無產製證明申請書，申請按海關進口稅則第84章增註九規定稅率免稅，經被上訴人通關電腦核定以C2通關方式（文件審核通關、貨物免驗）通關，並經被上訴人依進口時（即行為時）關稅法第5條之1（復查決定書、訴願決定書及原判決書均誤將進口後90年10月31日修正公布之關稅法第14條記載為本件先放後核之依據）規定按原申報之稅則稅率及價格先行徵稅放行後，嗣經被上訴人於92年2月24日依當時關稅法第10條第1項規定，派員赴上訴人處執行事後稽核結果，本案實際進口貨物為鑽孔機之部分零、配件，於進口後再與國產零組件組裝成整台鑽孔機供內外銷用，認上訴人有虛報貨物名稱，以不正當方法請求免稅情事，被上訴人乃依海關緝私條例第43條規定各處所漏稅額2倍之罰鍰計新臺幣（下同）1,648,670元及358,968元並依同條例第44條規定分別追徵所漏進口稅費829,334元及進口稅191,241元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，提起行政訴訟，經原審93年度訴字第00151號、第00152號判決（下稱原判決）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：（一）本件被上訴人執行事後稽查始發現上訴人有漏稅情事，其根據乃為關稅法第10條之規定，然本件被上訴人係對於上訴人自90年5月15日至同年10月22日間進口貨物所為之原處分，而此期間均在90年10月31日新增關稅法第10條修正公布前（即舊法時期），而舊法並無與新法第10條相同規定，依行為時法即修正前關稅法第5條之1規定，本件被上訴人至遲應於90年10月22日貨物放行後6個月內（即約91年4月22日）通知納稅義務人即上訴人補稅，惟被上訴人逾越上開6個月期間，未為通知補稅，則依上開規定應視為業已核定在案。惟被上訴人反引用行為時所無之法律即新修正之關稅法第10條規定，違法於92年2月24日實施事後稽查，其已違反行政程序法第4條、第34條等規定，準此原處分等既屬違法，當無維持之餘地，進而復查決定及訴願決定亦應予以撤銷，以符法制。（二）海關緝私條例第43條規定所謂不正當方法，當係指行為人主觀上將該「請求免稅、減稅或退稅」之方式係屬「不正當」，而仍執意為之，始足當之，故當僅限於「故意」而言。從上訴人當初申請進口報關相關資料可知，上訴人當初所進口者確為義大利製8軸鑽孔機之零件，而非整部8軸鑽孔機之機器，之所以於「進口貨品國內無產製證明申請書」上簡化誤載為「8軸鑽孔機」而未加填「詳清表M319」，係因上訴人所屬承辦人員因不熟悉進口報關業務之作業上疏失，上訴人絕非有故意以「不正當方法」以為免稅之舉；又，本件上訴人進口鑽孔機零、配件組裝成鑽孔機後，悉數出口，是依關稅法第57條第1項之規定，上訴人對於零、配件之進口，雖可先繳納進口（關）稅，而於成品出口後，亦得退還稅款，就此無論有無「無產製證明」免稅，對上訴人而言並無任何實益，無論是「免稅」或是事後「退稅」，上訴人均無須支付進口稅，準此，亦堪證之上訴人並無逃避關稅之故意及動機可言；再查倘上訴人有被上訴人所指之偽以進口8軸鑽孔機成品名義，實際係進口零件之不正當方法逃漏稅捐，則焉會於向被上訴人申報之進口報單上，載明實際進口者係零件而非8軸鑽孔機成品，其理至明，足見本件純係上訴人所屬員工作業疏失所致，而非故意以不正當方法逃漏進口稅。（三）上訴人細察被上訴人所提本件據以課稅、罰鍰之相關貨品之計算清表，即訴字第151號清算清表（下稱甲表）、訴字第152號計算清表（下稱乙表）等，其中乙表有部分頁數脫落，且其所載漏稅額為192,984元，而原處分（即92年第00000000號）則載所漏稅額為191,241元。此外，上開清表亦生有於同一清表內重複列有同一項目貨品(但不同數量)，是否有重複課稅之虞？就上開同一清表重複列載之同一貨品，經計算所得單價不一，互有矛盾；上開六表就同一項目之貨品，不論同一表格所列者，或不同表格所列者，部分貨品項目所適用之稅率不一，亦互有矛盾等疑義等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：（一）本件進口貨物分別於90年5月15日至同年10月23日經被上訴人放行，被上訴人於92年2月24日對渠實施事後稽核，實施事後稽核時間，尚未逾進口貨物放行之翌日起2年內，被上訴人自得依行為時關稅法第10條（現行第13條）前段規定辦理，且經發現上訴人核有虛報貨物名稱，以不正當方法請求免稅情事，且經核其自系爭貨物進口放行至被上訴人實施事後稽核發現虛報貨物名稱，期間仍未逾海關緝私條例第44條所示5年追徵或處罰規定期限，故被上訴人依稽核結果依首揭法條規定科處上訴人罰鍰，應無不當或違誤，更未違背行政程序法第4條、第34條規範。（二）進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報者與實際來貨是否相符為認定之依據（改制前行政法院74年度判字第2056號及82年度判字第1181號判決參照）本件既經查明原申報貨名與實際到貨不符，且足產生漏稅情事，依前揭行政法院判決意旨，上訴人虛報進口貨物名稱，逃漏關稅之違法行為，已足堪認定，而上訴人應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難謂無過失，且上訴人為系爭貨物免稅之實際受益人，則其為本件之行為主體，應為海關緝私條例第43條規定之處罰對象無疑。至上訴人所稱「無論是『免稅』或是事後『退稅』上訴人均無須支付進口稅」，核與本案虛報進口貨物名稱、以不正當方法逃漏進口稅之成立無涉，尚不能冀邀免罰。（三）上訴人確係進口印刷電路板鑽孔機之部分零、組件，各零組件之單價加計應分擔裝箱費用後，列記於上訴人之進料明細表，被上訴人據該帳載資料之記載為本案貨物貨名、數量、規格及實際交易價格，應無不合。另本件經被上訴人資訊單位調出承辦人員操作程序紀錄觀之，部分計稅電腦操作程序有誤，肇因部分承辦人員不諳計稅作業程序，經飭承辦人員重新複核結果，其原核定與更正後之漏稅額及罰鍰不同，並就複核結果予以更正，本件經第二次複核後，原核定之漏稅額及罰鍰略有變動（按係原審93訴151號部分），惟基於行政處分經提起行政救濟後，不論自行變更或命原處分機關變更原處分，不得為較原處分更為不利於當事人之處分，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報者與實際來貨是否相符為認定之依據，是本件來貨上訴人原申報貨名為成套之鑽孔機，實際進口貨物為鑽孔機之部分零、配件，於進口後再與國產零組件組裝成整台鑽孔機供內外銷用，上訴人檢具經濟部工業局核發之進口貨品國內無產製證明申請書，以成套鑽孔機名義向被上訴人申請按海關進口稅則第84章增註九規定免徵進口稅，並經免稅放行，則上訴人有虛報進口貨物名稱，以不正當方法請求免稅之行為，殊堪認定。次查本件上訴人進口貨物分別於90年5月15日至同年10月23日經被上訴人放行，被上訴人於92年2月24日對渠實施事後稽核，尚未逾90年10月31日修正公布之關稅法第10條第1項前段所示進口貨物放行之翌日起2年內，且上訴人自系爭貨物進口放行至被上訴人實施事後稽核發現虛報貨物名稱，期間仍未逾海關緝私條例第44條所示5年追徵、處罰規定期限，被上訴人依海關緝私條例第44條之規定，自得予以追徵及處罰，並未違背行政程序法第4條、第34條之規定。再者，上訴人未查明申報貨名與實到貨物是否相符，違反誠實申報之義務，致生虛報貨名、逃漏關稅情事，係應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難謂無過失，參諸司法院釋字第275號解釋意旨即應受罰，從而被上訴人92年第00000000號處分書依法無違誤及被上訴人92年第00000000號處分書雖有未合，惟依改制前行政法院62年判字第298號判例之意旨，行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：（一）海關緝私條例第43條所謂「以不正當方法」請求免稅、減稅或退稅者，依改制前行政法院71年度判字第1265號判決意旨所揭櫫，乃為「係指請求免稅、減稅或退稅之人，其本身在主觀之認識上，有以不正當方法而言」，而此參以文義解釋，條文既規定為「不正當方法」，而所謂「不正當」涉及行為人於主觀上之價值判斷，亦即對於其相關作為有屬「不正當」之認知（按即故意犯之「知」的要素），進而有將之實現之期望（即故意犯之「欲」的要素），故而上開條文之適用，應僅限於行為人有主觀上之「故意」始足該當，行為人若屬「過失」則不與焉。而此參以與行政罰相類之相關刑罰條文，有關故意犯之規定，均未將「故意」二字明文規定於條文之內，但仍無解於條文之原意乃僅處罰「故意犯」，不包括「過失犯」，亦可佐之，惟原判決顯認上開法條所處罰者尚包括過失行為，自與上開法條之規定有悖，難謂適法。（二）被上訴人於90年5月15日依關稅法第14條規定按原申報之稅則稅率及價格先行徵稅放行後，而依關稅法第5條之1規定於放行貨物6個月內，被上訴人並未通知上訴人退、補稅額，則依法該「核定處分」即已確定生效，且該「核定處分」在未經被上訴人或其他有權機關廢止或撤銷之前，依照最高行政法院63年判字第558號判例所示，對於上訴人及被上訴人等即有「拘束力」，從而本件同一進口貨物事件，前既經被上訴人已為一有效之「核定處分」，而在該處分未經撤銷或廢止前，再為系爭處分，即有違誤，原判決未見於此，難謂與法相合。（三）上訴人縱曾有虛報貨物之行為，亦應構成海關緝私條例第37條第1項第1款或第4款之規定，而非能以條文較為籠統抽象之同法第43條處罰之。本件若能構成海關緝私條例第37條第1項第1款或第4款之規定，則依同法第45條之1之規定，由於本件既係原處分尚未確定前，即由上訴人提供相關事證，進而得以確認上訴人確有申報進口貨物名稱與實際進口者不符之情事，則自有同法第45條之1免罰規定之適用，是以本件究竟應適用海關緝私條例第37條第1項或第43條之規定，乃與上訴人權益影響甚大，原判決未見於此實有適用法則不當之違法。（四）被上訴人於補充答辯狀載稱：「…按所謂所漏進口稅額（漏稅額）係單指違法虛報部份應繳或應增繳部份之進口關稅額而言，其申報相符部份依關稅法有關規定查核增估所需增繳之關稅額不得併計在內，另應追徵之進口稅費亦然。即報運貨物進口涉及追徵所漏進口稅費案件，則應將推廣貿易服務費及商港建設費等其他捐費與進口稅合併追徵。其計算方式詳附件十四、十五、十六、十七，…」顯見原復查決定確將「推廣貿易費」、「商港建設費」列為本件追徵範圍之一，參諸海關緝私條例第44條之規定及高雄高等行政法院92年度訴字第406號判決：「…海關緝私條例第44條前段規定…該規定所稱追徵所漏或沖退之稅款，自不應包括商港服務費及推廣貿易服務費等特別公課，以符合上開司法院釋字第217、426、515號解釋意旨…」，原復查決定應已違反海關緝私條例第44條前段「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」之規定至明，是以原判決對於原復查決定、訴願決定上開違背法令之處，未予撤銷，仍予維持，即已違反海關緝私條例第44條前段規定等語。被上訴人答辯意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：上訴人未發覺所進口貨物並非成品而有錯誤之情事，而向被上訴人申請更正原申報進口之貨物之內容，或與國外出口廠商接洽解決善後問題，可認上訴人於進口該等貨物時即已得知其實際到貨為鑽孔機之部分零、配件，則上訴人顯有以不正當方法請求免稅之行為，並造成免除進口稅額之結果，足堪認定。上訴人所述原判決有違反海關緝私條例第43條之規定乙節，並非可採。再者，海關依行為時關稅法第5條之1（現行第18條）規定而先行徵稅驗收，係海關對納稅義務人所為暫時之法律上確保之行政處分，並保留嗣後之審查及終局決定，該行政處分僅具有暫時效力，海關如另行作成終局行政處分，原來之暫時行政處分即被取代而了結，無須另行撤銷，從而本件被上訴人嗣後對上訴人作成罰鍰及補稅之處分，亦無上訴人所稱「…前既經被上訴人已為一有效之『核定處分』，而在該處分未經撤銷或廢止前，再為系爭處分，即有違誤…」之情事等語，資為抗辯。
六、本院按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」、「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。
」行為時關稅法第第5條之1第1項及第56條分別定有明文。
次按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿五年者，不得再為追徵或處罰。」、「海關對於報運貨物進口、出口認有違法嫌疑時，得通知該進口商、出口商、貨主或收貨人，將該貨物之發票、價單、帳單及其他單據送驗，並得查閱或抄錄其與該貨物進口、出口、買賣、成本價值、付款各情事有關之帳簿、信件或發票簿。」海關緝私條例第43條、第44條及第42條亦有明定。而行為時關稅法第1條「關稅之課徵，依本法之規定」，規定，可知關稅法固係關於關稅課徵之規範，惟若進出口貨物涉及私運或其他違法漏稅情事，則依同法第56條規定，應依海關緝私條例及其他有關法律規定處理之。故進口貨物若涉及海關緝私條例所規範之違章情事，縱在關稅法事後稽核制度明定前，依海關緝私條例第42條規定，被上訴人仍得對本件進行調查，而關於其違章之處罰及漏稅之追徵，則依海關緝私條例第44條規定，其核課及處罰之時效期間為自其情事發生後5年內，而與行為時關稅法第5條之1第1項及90年10月31日修正後之第14條所定係關於「稅則號別及完稅價格核定期限」之補徵規定者無涉，合先敘明。本件原判決略以進口貨物是否有虛報情事，係以報單上原申報者與實際來貨是否相符為認定之依據，本件來貨上訴人原申報貨名為成套之鑽孔機，實際進口貨物為鑽孔機之部分零、配件，於進口後再與國產零組件組裝成整台鑽孔機供內外銷用，上訴人檢具經濟部工業局核發之進口貨品國內無產製證明申請書，以成套鑽孔機名義向被上訴人申請按海關進口稅則第84章增註九規定免徵進口稅，並經免稅放行，則上訴人有虛報進口貨物名稱，以不正當方法請求免稅之行為，殊堪認定。系爭貨物進口放行至被上訴人發現虛報貨物名稱，並未逾海關緝私條例第44條所示5年追徵、處罰規定期限，被上訴人依海關緝私條例第44條之規定，自得予以追徵及處罰，並未違背行政程序法第4條、第34條之規定；又上訴人未查明申報貨名與實到貨物是否相符，違反誠實申報之義務，致生虛報貨名、逃漏關稅情事，係應注意能注意而未注意，縱非故意，亦難謂無過失，從而被上訴人92年第00000000號處分書依法無違誤及被上訴人92年第00000000號處分書雖有未合，惟依行政救濟不得為更不利於上訴人之原則，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合為由，判決駁回上訴人在原審之訴，經核並無違誤。上訴人提起本件上訴，仍執上開上訴意旨，經查，(一)上訴人雖主張海關緝私條例第43條乃僅處罰故意犯，不包括過失犯，原判決顯認上開法條所處罰者尚包括過失行為，自與上開法條之規定有悖，難謂適法一節，查本件上訴人申報之進口報單係各申報為「GIGA 8000 AUTOMATIC CNC DRILLING MACHINE FOR PCB 8軸鑽孔機10sets」及「GIGA 8000 AUTOMATIC CNC DRILLING MACHINE FOR PCBWITH CNC S&M 48 8軸鑽孔機3sets」，又該2份報單上均記載「共1頁」，有進口報單附於原處分卷可參，是以上訴人所稱進口時於報單上已申報零件與事實不符，即原處分卷所附之「記載零件之報單或清單」係被上訴人查獲後由被上訴人之承辦員所加入或通知上訴人補送以供核定應補徵稅捐者甚明，即上訴人報關時僅申報鑽孔機而未申報係零件及配件。又依國際貿易慣例，買賣雙方對於成交貨物之名稱、品質、規格及產地等，於成交時應明確約定，並按約交貨，如有誤裝，上訴人應依相關規定申請查驗貨品及向被上訴人辦理報備。本件上訴人既未於提貨後主張出口商有誤裝情事，於被上訴人查獲時，復已將進口貨品與國產零組件組裝成整台鑽孔機供內外銷用，足證上訴人自始知悉其進口貨物為零、配件，迺其竟申報為整台鑽孔機，復提出向經濟部工業局申請之整台鑽孔機之進口貨品國內無產製證明申請書，申請按海關進口稅則第84章增註九規定稅率免稅，則其所為顯係故意違反海關緝私條例第43條所定之「以不正當方法請求免稅」，而其以免稅進口後，本得自由內銷，與其是否再行組裝後出口可退稅無關，原判決以過失犯論處尚有未合，惟其維持訴願決定及原處分之結論尚不影響裁判之結果，依行政訴訟法第258條規定，仍應予以維持。(二)所稱被上訴人於90年5月15日依關稅法第14條規定按原申報之稅則稅率及價格先行徵稅放行後，而依關稅法第5條之1規定於放行貨物6個月內，被上訴人並未通知上訴人退、補稅額，則依法該「核定處分」即已確定生效，且該「核定處分」在未經被上訴人或其他有權機關廢止或撤銷之前，依照改制前本院63年判字第558號判例所示，對於上訴人及被上訴人等即有「拘束力」在該處分未經撤銷或廢止前，再為系爭處分，即有違誤一節，經查，上訴人所主張之本件應依行為時關稅法第5條之1(90年10月31日修正後關稅法第14條)規定，通知上訴人退、補稅額一節，揆諸首開說明，為其主觀歧異之法律見解，要無可採；又「行政處分除經有關機關依其法定職權撤銷外，不得否認其效力。故已成立之行政處分在未撤銷前，對於人民與國家雙方均有拘束力，不因法令變更而有所影響。」固有改制前本院63年判字第558號判例可參，惟本件關於稅款部分，係依海關緝私條例第44條「追徵所漏之稅款」，即除原來核定並已繳納之稅款外，另外作一新的處分「追徵所漏之稅款」，自無需將原處分(稅單)撤銷，再重新就全部稅款另為核課，是以該判例於本件並無其適用，上訴人指本件有重複課稅云云，亦無可採。(三)另所稱上訴人縱曾有虛報貨物之行為，亦應構成海關緝私條例第37條第1項第1款或第4款之規定，而非能以條文較為籠統抽象之同法第43條處罰之。本件若能構成海關緝私條例第37條第1項第1款或第4款之規定，則依同法第45條之1及財政部84年5月23日臺財關第000000000號函釋規定，應可免罰，是以本件究竟應適用海關緝私條例第37條第1項或第43條之規定，乃與上訴人權益影響甚大，原判決未見於此實有適用法則不當之違法一節，經查，海關緝私條例第37條第1項第1款規定係「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量」，其構成要件為虛報貨名逃漏進口稅，亦即虛報貨名致少繳進口稅，而本件係以虛報貨名之不正當方法請求免稅，係屬應依同條例第43條處罰之範疇，二者之規範不同，非如上訴人所稱第43條較為籠統抽象之規定，上訴人主張本件應依同條例第37條處罰，並有同條例第45條之1免罰適用云云，係對法令之誤認及其主觀歧異之法律見解，並無可採，原判決縱未加以論述，亦無適用法則不當之違法。(四)上訴人另主張原判決對於復查決定將商港服務費、推廣貿易費計入追徵稅款項目未予撤銷，亦有違海關緝私條例第44條之規定一節，查商港服務費係依商港法第15條之規定，為促進商港之建設而對各國際商港所裝卸之貨物徵收之使用規費，核係使用公共營造物之對價，為規費之一種；另推廣貿易服務費則係依據貿易法第21條之規定，為拓展貿易，支援貿易活動，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取之特別公課，均係海關依法律規定於進出口貨物通關時收取者，而商港服務費早年稱為港工捐（故海關緝私條例第44條稱為稅捐），嗣於69年5月2日制定商港法後改稱為商港服務（建設）費，關稅主管機關雖未將海關緝私條例第44條規定名稱加以修改，惟仍不失其同一性，故海關總稅務司署(現為關稅總局)71年8月17日台總署緝字第3859號函釋報運貨物進口涉及追徵所漏進口稅捐案件，應將商港建設費（後改稱服務費）等其他捐費與進口稅合併追徵。是以其既係依商港法及貿易法規定對本件進口貨物收取，符合法律保留原則，且又未逾行政程序法第131條規定之5年時效，則被上訴人就短徵部分予以補徵，亦無違背法令可言。至於所提高雄高等行政法院判決，係屬個案見解，本院不受其拘束。綜上所述，本件原判決以原處分核無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤為由，予以維持，並無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 17 日
書記官 莊 俊 亨