最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01871號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國93年12月16日高雄高等行政法院93年度訴字第694號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為高晟營造有限公司（下稱高晟公司）股東，該公司截至民國86年度止，未分配盈餘累積數新臺幣（下同）26,711,067元，超過公司已收資本額22,500,000元，被上訴人於88年11月10日以南區國稅南市資字第88033372號函（下稱88年函）請該公司選定就超過可保留額度加徵10%營利事業所得稅或於89年度內辦理增資或分配，惟該公司未依規定期限辦理，被上訴人遂以該公司全部未分配盈餘累積數，按上訴人出資額比例計算，強制歸戶核定上訴人營利所得為1,201,998元，併課上訴人90年度綜合所得稅。上訴人不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，遭決定駁回；提起行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人主張：（一）依一般經驗法則，有限公司多為家族、親戚、朋友間合資成立，其決策亦多由實際經營公司之負責人決行，並非完全遵照法律規定之程序，然在未有股東之爭執下，自無因程序之瑕疵而否定公司實質決議、行為之效力。是高晟公司於86年度或以前即曾發放股利予股東黃偉榮、楊馥全、歐國成、卜少光等，該已發放之股利，應依所得稅法第76條之1規定予以減除，原審卻以公司法第20條第1項、第235條第1項及第110條第3項之規定，認有限公司分派股利應經股東會同意始得為之，而不採上訴人之主張，其認定顯有違一般公司股利發放之經驗法則。（二）高晟公司於88年間因營運不善，加上損害賠償及壞帳損失，負債累累，致停業及他遷不明，該公司確已無歸戶課徵股東所得稅價值，自得依財政部83年2月3日臺財稅第000000000號函釋（下稱83年函釋），免歸戶課徵其股東綜合所得稅。然被上訴人以該公司有違章未結情事，而認上訴人不得適用83年函釋。惟財政部就83年函釋設定除外條件，顯違反未分配盈餘強制歸戶實質正當性之意旨及不當聯結禁止原則。又高晟公司是否發生有公司負責人在累積盈餘產生後，而尚未強制歸戶之期間內，私下將上開盈餘全部挪用，致強制歸戶之際，公司事實已無盈餘可分配之情形，被上訴人均未查證，僅依據資產負債表空泛認定上訴人不合於該函釋之情形，顯有未予調查證據即逕行認定事實之違法。且原審認上訴人未能提示相關帳簿憑證供核，乃屬空言主張，然證人會計王瓊儀及負責人黃偉榮、高晟銀行存摺及力揚力府公司存摺影本(日記帳)、高晟公司銀行資金轉帳匯款證明記錄已可補充原始憑證之不足。原審卻未能以會計憑證係以記錄真實經濟事實為原則，而忽略上訴人所提供之銀行轉帳記錄，顯有判決適用法規不當之違背法令。（三）高晟公司88年度被廠商跳票10,744,025元、支付損害賠償5,820,000元及黃耀欣壞帳400,000元，依所得稅法第49條規定得視為實際呆帳損失，且得在其以前三個年度（00-00-00年度）依法得列報實際發生呆帳之比率平均數限度內估列之，符合所得稅法第66條之9第2項及第9項規定，依法得以減除未分配盈餘數，是原審有判決適用法規不當之違背法令。（四）黃偉榮等人於85年5月以約13,000,000元，從王獻堂處買得高晟公司，當時帳上已有累積未分配盈餘數為19,367,269元，直至86年累積未分配盈餘數為26,711,067元，被上訴人未適時引用所得稅法第76之1條規定，反以查獲年度時之最後股東為核定對象，讓87年12月入股之上訴人承受86年度之帳上虛假之未分配盈餘數，顯有違租稅公平原則，且有判決適用法規不當之違背法令之處。
三、被上訴人則以：（一）高晟公司股東黃偉榮等四人，雖於86年度或之前有自高晟公司取得款項之事實，但其等取得之程序，既非經股東會決議所為之股利發放（盈餘分配），亦非每位股東各按持股比例取得擬分配之盈餘款項，且系爭款項係以股東往來科目，非以盈餘分配方式入帳，且股東楊馥全出具借據表示有借款2,000,000元，足見高晟公司上述款項之支出，性質上非屬盈餘分配。（二）所得稅法第76條之1關於強制歸戶之要件，包含是否有歸戶價值部分。83年函釋係為避免未分配盈餘累積數之核算與公司之實際狀況顯然不符之不合理情況，所為之釋示，而鑑於部分營利事業為規避補稅及罰鍰而擅自停業，甚至旋於同地址另設新公司繼續營業，藉以逃漏相關稅捐及罰鍰，乃限制虛設行號及有違章未結者不適用之，其並非於法定要件外另設其他限制條件，與所得稅法第76條之1關於強制歸戶規範之意旨無違。（三）高晟公司86年度累積未分配盈餘數26,711,067元係被上訴人依據該公司歷年營利事業所得稅結算申報，經調帳審查並依法調整核定之結果，上訴人稱公司帳簿憑證已遭廢棄清除，雖提示公司轉帳匯款紀錄，僅能證明該公司資金之進出，惟未能提示相關帳簿憑證供核，尚難證明公司實質無盈餘，已無歸戶股東所得稅之價值。又上訴人主張遭跳票10,744,025元係屬88年度承攬之工程款，損害賠償5,820,000元係87年度賠償，此與被上訴人核定該公司86年度累積未分配盈餘數26,711,067元無涉，且支付命令400,000萬元部分無法證明該公司確有因該債權無法追回而有壞帳損失發生，況該壞帳損失亦未入帳，而該票款必須是與高晟公司收入有關，始會涉及損益面之未分配盈餘計算，否則僅涉及資產負債表之資產項目，上訴人主張上揭款項，符合所得稅第66條之9第2項及第9項規定，依法得以減除未分配盈餘數，洵不足採。又所得稅法第49條第2項規定，係指營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率超過前項標準者，本年度實際發生呆帳比率得以前三個年度依法得列報實際發生呆帳比率之平均數限度內估列之，是上訴人稱上揭款項得於85至87年度認列實際呆帳損失，顯係誤解。（四）所得稅法、促進產業升級條例及中小企業發展條例關於公司未分配盈餘強制歸戶之規定，係為避免租稅之規避，故行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第15條第1項及中小企業發展條例第36條第1項關於延長強制歸戶之要件，較所得稅法第76條之1第1項規定，係屬較有利之法律，且對中小企業而言更屬特別法，故應優先於所得稅法第76條之1第1項規定之適用。是高晟公司係依公司法設立之公司，已收資本額22,500,000元，屬促產條例所稱之公司及中小企業發展條例所稱之中小企業，故其未分配盈餘之強制歸戶部分，應優先適用促產條例及中小企業發展條例，即未分配盈餘已達公司已收資本額1倍時，且公司未就其保留之盈餘，選擇加徵10%營利事業所得稅時，稽徵機關始應依據所得稅法第76條之1第1項規定辦理股東營利所得強制歸戶。是上訴人以高晟公司85年度累積未分配盈餘已達已收資本額2分之1，指摘被上訴人未適時引用所得稅法第76條之1規定，尚不足採等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）高晟公司至86年度止之累積未分配盈餘既已超過實收資本額1倍以上，且經被上訴人通知後，高晟公司既未選定加徵營利事業所得稅，且未辦理增資，被上訴人將高晟公司全部累積未分配之盈餘，按上訴人出資額比例計算，強制歸戶核定上訴人之營利所得，與行為時所得稅法第14條第1項第1類、第76條之1第1項、促產條例第15條第1項、中小企業發展條例第36條第1項、財政部65年11月30日臺財稅第37898號及77年12月30日臺財稅第000000000號函釋之規定，並無不合。（二）上訴人又主張高晟公司84年度與83年度累積未分配盈餘，依法應予歸戶年度分別為85年度與84年度，其核課期間分別至91年3月31日止與90年3月31日為止，是被上訴人核課時均已逾核課期限。然查，促產條例及中小企業發展條例係所得稅法之特別法，本件自應適用促產條例及中小企業發展條例之規定辦理，是高晟公司83年度未分配盈餘與84年度累積未分配盈餘，依促產條例第15條規定，因尚未超過已收資本額1倍，無須強制歸戶各股東所得稅，自無核課期間起算之問題。（三）按83年函釋之適用，以經稽徵機關研判無歸戶課徵股東所得稅之價值者為前提，始得免依所得稅法第76條之1第1項規定歸戶課徵其股東所得稅。至財政部83年12月29 日召開之「臺灣地區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稽徵業務第四次連繫會議」決議（下稱83年聯繫會議決議），所謂「無歸戶課徵股東所得稅價值」之構成要件為：（1）該公司確係他遷不明或擅自歇業（虛設行號及違章未結者除外）。（2）該公司最近一年度營利事業所得稅結算申報書資產負債表無累積盈餘數，且經查無固定資產。（3）該公司於擅自停業或他遷不明，前後一年內其負責人或持有半數股份以上之股東未另行設立公司經營業務者。查本件高晟公司雖有他遷不明，惟尚有違章未結之情事，自不符前揭免歸課股東所得稅之要件，是上訴人主張得依上揭函釋與聯繫會議決議免予歸課云云，容有誤解。又未分配盈餘強制歸戶案件，應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱「次一營業年度」或「查獲年度」之12月31日股東名簿所載股東為對象，亦經財政部77年12月30日臺財稅第000000000號函釋在案，本件高晟公司累積至86年度未分配盈餘，上訴人為次一營業年度（87年度）及查獲年度（89年度）12月31日股東名簿所載股東。是不論屬及時或未及時歸戶案件，上訴人皆為核課對象，是上訴人主張其於87年12月7日始加入高晟公司成為股東，非強制歸課之對象云云，亦非可採。（四）高晟公司支付之賠償金，賠償年度為87年度，與本件累積至86年度未分配盈餘數之計算並無相涉，上訴人主張對於毀損賠償金額於87年方才支付，但毀損賠償事件卻是發生於00年，對財務會計而言，認定收益、費用、利得及損失因採穩健原則，又稱保守原則，因而在資產評價及損益取決時，其具體作法，則為資產評價從低，負債估列從高，不預計任何收益，但只有合理的基礎可以估計時，則應預計可能的損失，惟財務會計準則僅係規範一般會計事項之處理方法，至辦理所得稅結算申報時，應依所得稅法等法令規定調整申報而非以會計準則為標準。又上訴人提示之支付命令僅能證明該公司與債務人黃耀新間請求票款給付之事實，尚難證明符合所得稅法第66條之9第2項規定可減除之項目，另提示高晟公司之存摺影本，僅能證明該公司有款項支出，亦難證明該筆款項支出係以累積至86年度之未分配盈餘發放股利與股東，且該公司86年度營利事業所得稅自行申報分配股利2,500,000元，原核定已自未分配盈餘累積數中減除，因此上訴人主張應免歸課云云，並不可採，乃駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額2分之1為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」為所得稅法第76條之1第1項所明定。次按「中小企業得在不超過已收資本額1倍之限度內，保留盈餘，不予分配；超過以上限度而不分配者，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵10%營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」為中小企業發展條例第36條第1項所規定。又「所得稅法第76條之1之規定與公司法尚無牴觸。說明：一、個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但所得稅法第76條之1係屬一般原則之特別規定，該條對於未分配盈餘強制歸戶課稅即有明文，在適用上自不發生與收付實現原則是否牴觸問題。四、所得稅法第76條之1規定所稱未分配盈餘，應以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除同條第2項所列各款之餘額為準，係為便於確定其未分配盈餘，俾據以計課所得稅之目的而制定；……」、「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。……故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以未分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」「經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得稅時應併入計課。」為財政部65年11月30日臺財稅第37898號、70年8月7日臺財稅第36583號及77年12月30日臺財稅第000000000號函所明釋。（二）又財政部83年函釋之適用，係以公司組織之營利事業非為虛設行號或違章未結者，而本件高晟公司雖已歇業，惟尚有違章未結，尚不得免依所得稅法第76條之1第1項歸課股東所得稅。本件訴外人高晟公司係累積至86年度未分配盈餘，上訴人為次一營業年度（87年度）及查獲年度（89年度）之股東，上訴人係本件歸戶課稅之對象。另兩稅合一實施後，有關未分配盈餘之課稅，所得稅法第76條之1係規範86年度以前公司組織之營利事業累積未分配盈餘超限未辦理增資或分配之強制歸戶課稅，與同法第66條之9係規範87年度以後營利事業當年度未分配盈餘之核課，二者規定之課稅性質並不相同，是被上訴人未將上訴人所主張以後年度虧損（87年度賠償鄰房損失5,820,000元等）自86年度未分配盈餘累積數中減除，並無不合。原審判決關於上訴人係高晟公司股東，該公司截至86年度未分配盈餘累積數26,711,067元，超過已收資本額22,500,000元，經被上訴人通知辦理增資、分配或加徵營利事業所得稅，該公司未依規定期限辦理；本件尚有歸戶課徵股東所得稅價值，亦即本件並非財政部83年函釋適用之範圍；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，其維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原審判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原審判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原審判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原審判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第三庭審判長法 官 趙 永 康
法 官 林 茂 權法 官 鄭 忠 仁法 官 黃 淑 玲法 官 黃 本 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 17 日
書記官 莊 俊 亨