最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01891號上 訴 人 乙○○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年3月29日高雄高等行政法院93年度訴字第600號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國（下同）87年度移轉現金予長媳俞海琴、長子謝德宗、長女婿劉維華、次女婿王桂華等人，共計新臺幣（下同）3,191萬0,583元，未依限辦理贈與稅申報，經被上訴人核定贈與總額3,191萬0,583元，贈與淨額3,091萬0,583元，應納贈與稅額869萬7,444元，並按核定應納稅額處以1倍罰鍰869萬7,400元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：（一）俞海琴部分：上訴人家族於87年2月24日訂約出售欣可化工股份有限公司（下稱欣可公司）之股票1,918,000股（上訴人持有75,000股）與訴外人Ａ○○，成交總價為1,050萬元。該付款支票雖於俞海琴之帳戶提示，惟就上訴人持股比例價款即41萬0,583元部分，係上訴人借予俞海琴，有雙方簽訂之「借貸契約書」可證，且俞海琴亦已於90年7月24日還款予上訴人。被上訴人僅以上訴人兩次復查理由前後不一、借款還款金額不同且還款時間在被上訴人調查之後，即認定上訴人與俞海琴間成立贈與契約，此舉已違反舉證責任。（二）謝德宗部分：１、500萬元部分：上訴人家族出售欣可公司股票之上揭所得款項，原應按股份比例分配予上訴人家族成員。惟被上訴人於他案中已認定所有款項，皆已贈與俞海琴。則謝德宗原應自上訴人處取得之股票價款，即未獲滿足，是上訴人於87年3月7日匯款500萬元予謝德宗，作為給付股票出售之對價，實屬債務之清償，並非贈與。２、700萬元部分：87年3月2日上訴人將聚隆纖維股份有限公司（下稱聚隆公司）股票1,347,000股，以每股32.5元過戶予謝州傑，成交總價4,377萬7,500元，扣除證券交易稅及手續費後得款4,298萬9,506元，謝州傑於87年4月7日自彰化商業銀行七賢分行帳戶（下稱彰銀七賢分行帳戶）提領3,598萬9,506元轉存謝州融帳戶，餘額700萬元（原判決誤植為700, 000元）則於同日轉帳至謝德宗第一銀行八德分行帳戶（下稱一銀八德分行帳戶），被上訴人核定為上訴人對謝德宗之贈與700萬元。惟查，上揭聚隆公司股票成交總價4,377萬7,500元，謝州傑僅提領3,598萬9,506元返還上訴人，是謝州傑尚欠上訴人778萬7,994元；此部分於謝州傑過世後，已經其繼承人於遺產稅申報書為「死亡前未償債務」一欄為申報；至系爭700萬元之轉帳，係屬謝德宗以每股35元轉讓千煒通訊公司（下稱千煒公司）200,000股給謝州傑之對價，並因故致該等股票未過戶與謝州傑，形成由謝德宗代為管理操作（該期間千煒公司未曾發放現金），即所謂信託債權，且在謝州傑過世前仍未解決，故謝州傑的繼承人在申報遺產稅時，亦將之列為信託債權。足證此700萬元確為謝州傑與謝德宗間之債權債務關係，與上訴人無涉。對此，謝德宗已出具「謝州傑委託謝德宗操作未上市股票報告」予原審參考，而證人謝德宗及謝李綿至原審法院證述內容亦同斯旨。況被上訴人認定該700萬元係上訴人透過謝州傑轉贈與謝德宗之證據，亦未見被上訴人提出。至上訴人將聚隆公司股票出售予謝州傑，本應由上訴人負擔證券交易稅，但若雙方另有協定，實不得因謝州傑對上訴人之欠款包括證券交易稅，即率予認定上訴人有贈與謝德宗之事實。（三）劉維華及王桂華部分：１、上訴人於87年2月27日、3月4日分別自前金分行帳戶提領1,000萬元、950萬元，由劉維華、王桂華匯款至德榮公司，德榮公司並以劉維華、王桂華之股東往來入帳，被上訴人因而核定上訴人對劉維華、王桂華之贈與分別為1, 000萬元、950萬元。２、上訴人匯款予劉維華及王桂華之法律關係，由該二人將取得之德榮公司股票設質予上訴人及上訴人出具之借貸契約書、股票質權設定同意書、股票質權設定聲明及德榮公司股票質權設定登錄清冊等資料可知，為借貸行為。況嗣後因劉維華及王桂華無力還款，其所持有德榮公司之股票皆經上訴人行使質權處分完畢，用以清償借款。３、上訴人借款予劉維華及王桂華使之成為德榮公司股東，依一般常情，公司要有收益，且可以分紅至本件借款金額，非短時間可達成，故雙方成立5年之長時間借貸，無違常情。至上訴人出具之德榮公司87年度第一次及第二次股東臨時會議事錄上載有俞海琴及林秀美，而該二人雖不在國內，惟該議事錄僅在證明眾人確有其上記載事項之合意，不能因該二人不在國內，即逕自認為其二人之借款非事實。再者，本件借貸行為既是為投資德榮公司，而德榮公司股東之組成為上訴人家族成員，上訴人持德榮公司之資料作為憑證，仍有客觀性。另俞海琴等四人開立本票係為了向上訴人借貸，是由上訴人準備本票讓四人簽立，並無不妥。故被上訴人認定本件係屬贈與，實有違誤。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）俞海琴部分：上訴人於91年5月6日復查主張出售股票取得之支票，由俞海琴代提示後立即匯入上訴人之帳戶，再轉帳支付給各股票出售人（並逐筆提示轉帳明細），故無涉贈與；嗣於91年7月3日更正說明經家庭協議達成共識，由上訴人夫婦暫借所售股票價款予俞海琴，期限1年，並檢附87年2月25日簽訂之「借貸契約書」為證，非贈與行為。惟查，俞海琴提示Ａ○○支付股票價款支票後，隨即匯往德榮公司，德榮公司當日以俞海琴之股東往來入帳。至87年2月26日匯入上訴人帳戶之款項，係德榮公司預付上訴人關於購買太平產物保險股份有限公司股票之價款，非俞海琴匯入，故上訴人嗣後提示之「借貸契約書」，顯係事後彌縫之行為；而另舉俞海琴曾於90年7月24日匯款返還款項為證部分，因依兩人存摺其匯款金額為75萬元，與上訴人售股應得股款41萬0,583元不符，且在被上訴人89年9月18日發函調查日之後，亦係事後彌縫之行為，故其主張仍不足為採。
（二）謝德宗部分：１、500萬元部分：上訴人主張因前述87年2月24日出售欣可公司股票予Ａ○○之交易，應給付謝德宗價款共557萬9,400元，故87年3月7日上訴人匯付謝德宗500萬元係轉付上述應收股票價款，並非贈與。惟出售欣可公司股票之價款係由俞海琴取得，未轉交上訴人，所稱轉付謝德宗股票價款顯不足採。２、700萬元部分：經查謝州傑自其彰化銀行七賢分行帳戶匯款700萬元予謝德宗，且該金額與謝州傑應給付上訴人之股款恰相吻合，上訴人雖檢附謝德宗受託代為投資未上市股票之說明函，然未能舉出實際買賣標的、盈虧分配、受託報酬等資料，以實其說；並謝州傑之遺產中對系爭款項列為信託債權及對上訴人之死亡前未償債務部分，於該遺產稅事件，亦均未予採認。（三）劉維華及王桂華部分：上訴人雖檢附相關資料主張係借貸款，劉維華及王桂華並提供德榮公司之股票辦理質權設定予上訴人，惟上訴人貸款予其二人作為其入股德榮公司之資金，貸款期間為5年，顯與一般常情有違；且德榮公司為上訴人之家族公司，上訴人執其出具之文件憑為證據，尚乏客觀性，此由所提示之德榮公司87年度第一次及第二次股東臨時會議事錄所載出席股東有俞海琴、林秀美等5人，實則俞海琴、林秀美於所載開會期日並未在國內；又觀諸卷附本件復查時上訴人補提示之所謂由各關係人開立各紙本票，俞海琴87年2月25日開立、劉維華87年2月27日開立、王桂華87年3月4日開立、林秀美89年4月25日開立之本票，其票號分別為595779、595780、595782、595794號，顯為事後安排之彌縫行為，不足為採。而上訴人訴願時雖再舉請求劉維華及王桂華返還借款之二封律師函，並聲稱已對劉維華及王桂華行使質權處分股票完畢，足證雙方確實為借貸行為；然此二律師函發文日期分別為92年5月28日、92年12月4日，皆於本贈與核稅處分之後，所稱已行使質權一事，亦未附證憑核，所訴委無足採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於俞海琴部分：訴外人俞海琴提示Ａ○○支付股票價款支票後，隨即匯往德榮公司，德榮公司當日以俞海琴之股東往來入帳，有匯款委託書、德榮公司轉帳傳票、銀行存款明細帳等影本附原處分卷可憑。雖上訴人提示其夫婦與俞海琴簽訂之「借貸契約書」，並舉俞海琴曾於90年7月24日匯款返回款項予上訴人為證云云。然查，俞海琴與上訴人兩人存摺匯款金額為75萬元，與上訴人售股應得股款41萬0,583元不符，況且該筆匯款係在被上訴人89年9月18日發函調查日之後，此有被上訴人89年9月18日財高國稅審二字第89048264號函影本附於原處分卷可稽，是上訴人所提之證據難謂無事後彌縫之嫌，尚難遽採。（二）關於謝德宗部分：⑴上訴人於87年3月7日自其前金分行之帳戶提領500萬元後，由謝德宗匯款至德榮公司，德榮公司以謝德宗之短期借款入帳，並於87年7月2日償還該短期借款予謝德宗，此有上訴人於87年3月7日之前金分行取款憑條、謝德榮於同日之前金分行匯出匯款申請書及德榮公司銀行存款明細帳等影本附原處分卷可按。並上訴人出售欣可公司股票之價款，係由俞海琴取得，並未轉交予上訴人，是上訴人指稱因前述出售欣可公司股票予Ａ○○之交易，應給付謝德宗價款共557萬9,400元，而支付系爭500萬元，尚非可採。⑵上訴人於87年3月2日將聚隆公司股票1,347,000股，以每股32.5元過戶予謝州傑，成交總價4,377萬7,500元，扣除證券交易稅千分之三（131,332元）及手續費百分之1.5（656,662元）共計扣除78萬7,994元後，得款4,298萬9,506元，謝州傑於87年4月7日自彰銀七賢分行提領3,598萬9,506元轉存謝州融（即上訴人配偶）同行帳戶，餘額700萬元則於同日轉帳至謝德宗之一銀八德分行帳戶，有彰化銀行之取款憑條、匯款申請書、存摺影本等資料附原處分卷可考，且該金額與謝州傑應給付上訴人之股款恰相吻合，被上訴人乃核定係上訴人對謝德宗之贈與700萬元，於法尚無不合。上訴人雖主張上述交易，扣除謝州傑已給付之款項，尚欠上訴人778萬7,994元部分，而謝州傑繼承人申報之遺產稅申報書中「死亡前未償債務」一欄，亦載有「謝王君子7,787,994元」云云。惟查，依上訴人與訴外人謝州傑訂立之股份轉受讓同意書第3條約定，乙方（即上訴人）得負擔證券交易稅，而上訴人出售聚隆公司股票總價4,377萬7,500元，扣除證券交易稅、手續費及謝州傑於87年4月7日轉帳給付之3,598萬9,506元，餘額僅為700萬元，則上訴人主張謝州傑尚欠上訴人778萬7,994元云云，即有未合。另依上訴人與訴外人謝州傑所訂立之前述股份轉受讓同意書第4條亦約定謝州傑俟承銷股款撥下後一次付清總股價款予上訴人或上訴人指定之帳戶，更足認謝州傑於同日轉帳至謝德宗之一銀八德分行之700萬元確屬應給付上訴人之前述股款無訛。雖證人謝李綿（謝州傑之配偶）、謝德宗（上訴人之子）到庭證稱：謝州傑有向謝德宗購買千煒公司之股票700萬元，雖未辦理股票過戶手續，惟謝德宗有將股票交給謝州傑，每年所配股利亦有交付謝州傑云云，惟查，被上訴人於謝州傑遺產稅案，對其繼承人所申報對上訴人之未償債務778萬7,994元及對謝德宗信託債權700萬元部分，經審查後均核定不予認列，並謝州傑繼承人嗣申請復查時，對該部分均無爭議，足認證人謝李綿、謝德宗二人上開證詞，顯係迴護上訴人之詞，不足採信。況上訴人先主張系爭股票價款已經繳清，與謝州傑之間並沒有債務存在，700萬元部分係屬於借款，而復查時，卻又主張系爭款項係屬於謝州傑與謝德宗之間操作股票之委託，上訴人前後主張顯有矛盾，尚非可採。（三）關於劉維華、王桂華部分：上訴人於87年2月27日自其前金分行之帳戶提領1,000萬元後，由其長女婿劉維華匯款至德榮公司，德榮公司以劉維華之股東往來入帳；上訴人又於87年3月4日自前金分行之帳戶提領950萬元後，由王桂華匯款至德榮公司，德榮公司以王桂華之股東往來入帳等事實，有上訴人於前金分行取款憑條及交易明細表、劉維華、王桂華匯款予德榮公司之申請書及德榮公司股東往來總分類帳等影本附於原處分卷可憑。上訴人主張該系爭款項係屬其借貸予劉維華、王桂華，貸款期間為5年，此情顯與一般商業習慣有違；另本件復查時，上訴人補提示之所謂由各關係人開立各紙本票，渠等各人於不同日期開立之本票，票號幾乎相連，顯為事後安排之彌縫行為，難予遽採。況查，德榮公司為上訴人之家族公司，而上訴人所提示之德榮公司87年度第一次及第二次股東臨時會議事錄所載出席股東有謝州融、俞海琴、劉維華、王桂華、林秀美等五人，紀錄皆為林秀美，實則俞海琴、林秀美於所載開會期日並未在國內，是上訴人所提示與劉維華、王桂華之借貸契約書及股票質權設定同意書，尚難遽採。又上訴人雖提示請求劉維華、王桂華返還借款之二封律師函，然此二律師函發文予劉維華、王桂華之日期分別為92年5月28日及同年12月4日，此皆係於本件贈與稅核課處分之後所為，難謂無事後彌縫之嫌，況上訴人所稱已行使質權乙節，亦未附證憑核，是上訴人此之主張，要無足採。從而，被上訴人認定上訴人本件贈與均無違誤。故被上訴人所為補徵稅額及按應納稅額處以1倍之罰鍰，均無不合等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴意旨復以：（一）俞海琴部分：上訴人方面與俞海琴間之借貸契約書係早在89年9月18日來函要求說明之前2年即87年2月25日即已完成，時間點上不可能彌縫。原審竟謂上訴人所提證據難謂無事後彌縫之嫌，尚難遞採云云，顯與經驗法則有違。又俞海琴嗣於90年7月25日依約清償、匯款75萬元與上訴人，該金額含括本金、利息及其他債務而以整數清償，足證上揭契約確係借貸而非贈與，且若真如數以41萬0,583元匯款返回，才是真正彌縫早有算計。詎原審附和被上訴人答辯內容，逕認定為贈與而漠視事證，為不利上訴人之論斷，其形成心證理由，不符經驗法則。（二）謝德宗部分：１、500萬元部分：就謝德宗而言，出售其所持有欣可公司股票本可分得557萬9,400元，而取得股款之俞海琴並未支付該筆金額予謝德宗，則上訴人給付500萬元予謝德宗，當係給付其應得股款。且被上訴人既已認定上揭股款係上訴人贈與俞海琴，則上訴人支付給謝德宗之價款，豈可再被認定為贈與而遭重複課稅？２、700萬元部分：（1）原審認定謝州傑給付700萬元予謝德宗實係上訴人贈與謝德宗之理由，完全不採謝州傑遺產稅申報書、法院和解筆錄（上訴人曾經法院與謝州傑繼承人達成和解，確定謝州傑對上訴人之債務金額）及證人謝德宗、謝李綿之證詞。況原審在調查本件時，數度向被上訴人明確表示，若真有贈與關係，亦應該存在於謝州傑與謝德宗之間。是原審上揭理由違反調查時方向，且未載明系爭款項並非由謝州傑贈與謝德宗之理由，而屬違法。（2）原審又認謝州傑繼承人所申報謝州傑對上訴人之未償債務778萬7,994元及對謝德宗信託債權700萬元兩部分於申請復查時，均無爭議，因而不採證人謝李綿、謝德宗二人上揭證詞。惟查就謝州傑繼承人而言，被上訴人不予核認上開謝州傑未償債務及債權兩部分，經債權債務兩相抵銷結果，尚可得利78萬7,994元，則其為自身利益，又何必於復查申請主張？且證人謝李綿業於原審法院作證其先夫謝州傑確實有委託謝德宗操作未上市股票買賣，且於謝州傑保險櫃尋獲謝德宗交付之股票，證人謝德宗更提出相關證據證明其確有為謝州傑買賣股票，及交付股票與謝州傑，則原審究竟以何理由認定上揭二位證人證詞不足採信？對此原判決實有維護被上訴人心證，而為風馬牛不相及之認定之嫌。（3）又系爭700萬元是由謝州傑匯予謝德宗，則除非能證明是上訴人授意謝州傑匯款，否則如何能認定系爭700萬元是上訴人贈與謝德宗；惟原審判決就此爭執並未於理由加以論斷，更未予以調查及於言詞辯論時公開辯論，故有違反行政訴訟法第243條第2項第5款違背言詞辯論公開及第6款理由不備之違法。（三）劉維華、王桂華部分：因德榮公司為不耽誤林秀美出國，行前早已告知有關第一次股東臨時會議內容（第二次股東臨時會則係親自參加），並獲允在該次議事錄上登載為紀錄員。是林秀美確實知悉有關設質事實。此外，確實有行使質權處分完畢等資料佐證。原審未察辨真偽，即認該次臨時會會議內容有所不實，又未載明有何不實理由，顯於法有違。又上訴人與劉維華、王桂華間借貸期間為5年，經原審認不符商業習慣，惟其界定「商業習慣」究竟為何？並未說明，故其心證不符經驗法則。再者，系爭借貸5年期滿係在92年間，則上訴人委律師92年5月28日及同年12月4日兩次發函催告，全係基於「期滿索償」，其在核課處分後僅係時間巧合，無關彌縫。蓋任何期約未屆前，索償於法不容，是期滿索償不可遭誣指為彌縫。再者，上訴人已將有關行使質權完畢資料呈原審法院在案，原審未察即附和被上訴人答辯內容，顯然速斷。實則，就本部分而言，劉、王二人形同係上訴人之人頭股東，根本就沒有任何贈與及受贈之意思和軌跡。則參照財政部73年3月1日台財稅第31299號函及91年7月22日台財稅第0910408476號函解釋意旨，本件上述人頭股東資金轉回部分，應免予計入贈與總額。（四）又原審未對上訴人係因無償及受贈人是本於受贈之意思而允受為論斷，亦未於言詞辯論時就此部分理由為辯論，自有判決不備理由及違反言詞辯論應公開之違法等語。為此訴請將原判決廢棄發回。
六、本院判斷如下：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項所明定。另「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款．．．，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」復經本院著有62年判字第127號判例可循。又行政訴訟法第243條第2項第5款所規範判決當然違法事由：「違背言詞辯論公開之規定者。」係指為判決基礎之言詞辯論，依法應公開法庭行之，竟未公開審判者而言。
（二）經查：
１、俞海琴部分：本件原審判決已就上訴人出售其家族成員（包含上訴人）所有欣可公司股票得款之支票因在上訴人長媳俞海琴帳戶提示，且以俞海琴之名義同額匯往德榮公司籌備處，德榮公司並以俞海琴之股東往來入帳，乃認屬上訴人持股部分之股價41萬0,583元為上訴人對俞海琴之贈與等情，依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，並就上訴人關於其原因關係係借貸之主張，何以不足採取，予以指駁甚明；又因上訴人提出之借貸契約書係屬上訴人與俞海琴間之私人契約書，且俞海琴又為上訴人之長媳，並該借貸契約書係供上訴人用以證明無贈與關係存在，故此於上訴人及俞海琴間無對立利害關係，又屬對上訴人有利之證物，原審斟酌全辯論意旨，而非僅以其形式上訂立之日期，認定其證明力；並以上訴人所主張俞海琴還款之日期係在被上訴人開始調查之後，而不認定該匯款具有還款之證明力，自均與證據法則無違；況因證據取捨，致事實認定異於當事人之主張，尚難因此指為原判決違法；故上訴人以其一己意見，就原審依調查證據結果之證據證明力認定事項，指摘原判決違法，自無可採。
２、謝德宗部分：
（1）關於500萬元部分：查上訴人有自帳戶提領500萬元後，由其長子謝德宗匯款至德榮公司，且德榮公司是以謝德宗之短期借款入帳，並於87年7月2日償還該短期借款予謝德宗，故該款項為上訴人之贈與；暨上訴人關於該500萬元係給付謝德宗代為出售欣可公司股票之股款之主張，何以不足採取等情，已經原審判決依調查證據，及斟酌全辯論意旨結果，詳述其得心證之理由；並關於出售欣可公司股票之股款，經被上訴人認定係屬上訴人贈與俞海琴（即上訴人長媳）之金額僅為屬上訴人持股部分之41萬0,583元（即前項所述部分），並不包含系爭500萬元，自無上訴人所稱對之重複課徵贈與稅情事。則上訴意旨猶對原審已詳為論述之證據取捨等職權行使事項再為指摘，自難採取。
（2）關於700萬元部分：關於訴外人謝州傑轉帳至上訴人之子謝德宗帳戶之700萬元，原審係因該金額與依上訴人出售給謝州傑股票，按股份轉受讓同意書第3條約定，扣除相關應負擔金額及謝州傑給付上訴人配偶之款項後之餘額金額相符，且依該同意書第4條復為「付清股款予上訴人或上訴人指定之帳戶」之約定，暨上訴人先後不一之主張等斟酌全辯論意旨及調查證據結果，而為應屬上訴人對其子謝德宗之贈與之認定；並就謝州傑遺產稅申報書及證人謝德宗、謝李綿證詞，何以不足採取，分別予以指駁甚明；故上訴意旨再就原審判決已詳為論述之證據取捨等職權行使事項為指摘，自難採取。另被上訴人於謝州傑遺產稅事件，將謝州傑繼承人所為前述「死亡前未償債務7,787,994元」及「信託債權7,000,000元」之申報剔除，因原申報債務額（消極財產）高於債權額（積極財產），則因被上訴人對之剔除結果，係減少遺產稅之消極財產申報，即實質上會造成積極財產之增加，而增加遺產稅額；故上訴人以被上訴人之剔除因未造成謝州傑繼承人之不利，指摘原審以此部分之遺產稅核定並未申請復查作為不利於上訴人論斷之理由係屬違誤云云，自無可採。至上訴人與訴外人謝州傑之繼承人間雖就上述股權買賣訂立尚有餘款未給付之和解筆錄，然原審判決既已經為上訴人先主張系爭股款已經繳清，之後又為不同之矛盾主張之認定，故雖其理由中未明白說明該和解筆錄不予採取之文字，然自其論斷，亦得判定之；尤其該和解筆錄是訂立於被上訴人已為本件贈與稅核課處分之後，其證明力更有所疑問！故縱原審就此一證物之論斷有所疏漏，其理由之不備，亦因與判決結論無影響，而難指為違法。
３、劉維華、王桂華部分：本件原審判決已就自上訴人帳戶提領之款項而以上訴人女婿劉維華、王桂華名義匯款至其家族企業德榮公司，並經德榮公司以劉維華、王桂華股東往來入帳；並上訴人關於該款項係屬借貸之主張不足採取，故該款項應屬上訴人之贈與等情，依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由；而衡諸一般社會常情，謀生以外之商業投資行為，除非有近期之高利可得，否則一般人多不會以借貸之資金為之，故上訴人借款予其女婿劉維華、王桂華以供其等入股屬上訴人家族企業之德榮公司，並預期獲利是在5年之後，自與一般社會常情有違；原審判決為此論斷，縱未詳述所謂之社會常情，亦難謂與證據法則有違。再上訴人既是於被上訴人查獲後主張約定之借款期限為5年，即借款到期日在上訴人查獲之後，而此一借款之主張又有如上之不合常情之處，故原審據以認定律師函係事後彌縫行為，亦無不合；故上訴意旨猶就原審取捨證據之職權行使事項指摘原判決違法，自難採取。另原審是依德榮公司係屬上訴人之家族企業（即股東除林秀美外，均為上訴人之家人即分別為上訴人之配偶謝州融、上訴人之長媳俞海琴及上訴人之女婿劉維華、王桂華），且該公司股東會議議事錄又確有記載為「紀錄者及出席者」，人卻未在國內之不實情事等調查證據結果，而為該公司資料真實性有所質疑之認定；反之，若如上訴人主張，該出國股東事先已知悉會議內容，則於該日若確有召開股東會之情況下，仍故以顯然不在場之人作為會議紀錄者，實與一般議事常態之經驗法則有違，故上訴意旨據以指摘原判決認定與經驗法則有違，實無可採。再原審既已不採認該設質之實質上真正，則其關於上訴人未提證證明已行使質權之論述，縱有錯誤，亦因與結論無影響，而不得指為違法。
４、又查，本件原審業於94年3月15日在公開法庭行公開之言詞辯論程序而終結該案，且於該言詞辯論程序中，復經兩造就全案卷證及調查證據結果為辯論在案，有該言詞辯論筆錄可按，故本件原審自無上訴人所稱有行政訴訟法第243條第2項第5款所規範「違背言詞辯論公開之規定」之當然違法情事。另本件上訴人既有將原應屬其所有資金，如前所述，移轉予其長子、長媳及女婿，使其等具有取得所有之外觀，並上訴人就最接近其個人之事實即該等資金移轉原因非屬贈與之主張，經調查結果，又均不足採取，故依上開所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，認上訴人本件行為已構成行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，即無不合；縱原審未再就其已認定之事實，何以構成贈與之理由，再詳予說明，亦難謂有不備理由之違法。至財政部73年3月1日台財稅第31299號函及91年7月22日台財稅第0910408476號函，關於父母贈與子女現金轉回或取回部分，免予計入贈與總額課稅之釋示，係以該轉回或取回是在查獲前為要件；而本件上訴人關於返還款項之主張，其返還之時點均在被上訴人查獲之後，故本件自無上述函釋之適用，上訴意旨再援引上述函釋為指摘，自無可採。
（三）綜上所述，原審認上訴人確有本件贈與事實，且未依限為贈與稅申報，故將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與應適用之法規及判例、解釋，並無違背。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 23 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 24 日
書記官 張 雅 琴