最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01893號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月18日臺北高等行政法院93年度訴字第1987號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人因民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人之營利及利息等所得計新臺幣（下同）280萬8,704元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經被上訴人所屬萬華稽徵所查獲，乃核定綜合所得總額為362萬8,977元，淨額為307萬5,977元，除發單補徵稅額62萬1,093元外，另依同法第110條第1項規定，就所漏稅額60萬0,098元，分別按有否扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計29萬7,400元。
上訴人對被上訴人原核定其取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）營利所得276萬7,550元及罰鍰29萬7,400元部分不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：（一）新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司截至目前仍正常營運中，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，由此可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被上訴人不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日台財稅第000000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。又本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予他人（第三人）。第二個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利事業所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利事業所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。（二）上訴人雖為股東，然未參與公司決策，確不知新陸公司決策之流程及運作動機，且新陸公司增減資之方式，核與公司法相關規定相符，僅係公司與股東間資金運用，並非盈餘分配或分派剩餘財產，毋庸併入當年度所得申報綜合所得稅，上訴人就該所得未於當年度合併申報，自難認有何應注意，能注意而未注意之過失存在，依司法院釋字第275號解釋意旨，亦不應處罰。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分，並請准予免補稅及罰鍰等語。
三、被上訴人則以：（一）新陸公司自出售系爭土地後即停止營業活動，而無營業收入，該公司為助各股東規避各股東綜合所得稅，自行反面解釋財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋，以拖延辦理註銷登記方式，規避稽徵機關於核課期間內之正確歸課各該股東之營利所得，然該公司實質上既已結束營業，縱有零星資產未了結，仍可於清算期間清算完結，至其未分配盈餘數仍遠大於資本額，並無侵蝕資本之虞；況前開函釋係就所指公司曾以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資之無償配股金額，應於清算時就該部分非屬股東原出資額之剩餘財產分派，應全數作為股東「分派年度」之投資收益或營利事業所得申報課徵所得稅，其解釋意旨與新陸公司以前開增、減資程序，將該公司以土地交易增益分配與各股東相同，均係將土地交易增益「實質分配與各股東之年度」為課徵時點，故依財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋，新陸公司出售前開土地之交易所得，雖依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配與股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利事業所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅，並無不合。（二）上訴人為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資「重大行為」以及取自該公司「巨額所得」之原因，盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依法並需將議事錄分發各股東，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失，參照司法院釋字第275號解釋意旨，自應負過失漏報之責等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：新陸公司係藉由增資、減資過程，將出售土地之增益分配與股東，又新陸公司87年、88年營業額均為0元，此有新陸公司出售土地買賣契約書、相關股東權益變動情形表、增、減資相關變更資料、營利事業所得稅結算申報書等資料附於原處分卷可稽，況新陸公司增資至減資相隔僅1年，經濟情勢並無重大變遷，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，亦無符合實質減資之要件，其減資行為顯係虛偽之蓄意安排，假藉增資再減資之形式手續，遂達轉讓股份，最後仍為股利之分派，即新陸公司之增、減資，並非以公司正常經營為目的，乃純粹以無實質增減資方式，分配股東剩餘財產，係權利濫用行為，並非無據，上訴人既有因新陸公司假藉增資再減資方式而獲配股利所得，依收付實現及實質課稅原則，自應於所得實現年度，就其營利所得申報綜合所得稅。又上訴人係新陸公司股東，對該公司增資又減資，對其權益影響甚大之事，獲配之營利所得數額亦非少數，自難諉為不知，其漏報系爭營利所得縱非故意，亦難謂無過失，從而，被上訴人本於租稅公平及實質課稅原則，原處分依法核實認定，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨除執前詞外，另略以：（一）運用免稅資本公積辦理增、減資，迄今稅捐稽徵機關並無合法之立法或課徵所得稅之法源可供政府機關或人民遵循。而股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第330條辦理清算時；故被上訴人無法令自行立法誤解法令，以不當手段達課稅目的，顯違反法律保留原則及租稅法定原則。（二）新陸公司辦理增、減資將現金退還給股東，係依行為時有效法令賦予之權利為之，是該增、減資等行為應有信賴保護原則之適用。（三）上訴人88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉入資本公積辦理增、減資所分配之現金，非盈餘分派或分派剩餘財產，自無申報課稅之問題，是上訴人未合併申報，應無故意過失，依司法院釋字第275號解釋意旨應予免罰。且若行為有違行為時所得稅法第110條第1項規定，亦請比照相同案例，按漏稅額處
0.2倍處罰。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。
又依本件行為時公司法第238條第3款規定，公司處分資產之溢價收入，固應累積為資本公積；而公司將此資本公積以發行新股方式存在時，因性質上僅為公司淨值科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，財政部向來之見解，認於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅；但因「處分資產之溢價收入」增資而配發之股票，本質上是獨立於原有公司資本外所新產生，故若此一「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式讓之實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。另依行為時公司法第168條第1項「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」之規定，可知公司辦理減資，乃純為股份之銷除，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。經查，本件上訴人為新陸公司股東，而新陸公司於86年間，以出售土地利得16億4,679萬1,946元轉列資本公積，並於87年間以資本公積轉增資15億2,514萬元，嗣於88年間辦理減資14億8,853萬6,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，而新陸公司此一過程，實質上即係使新陸公司股東實質取得出售資產之增益，故於新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時，即為上訴人即新陸公司股東此營利所得之實現時點等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述其得心證理由及法律上意見，依上開所述，核無違誤。又本件係因認系爭所得屬營利所得，而依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，將之於所得實現年度，併計綜合所得課徵綜合所得稅，自無上訴人所稱違反法律保留原則或租稅法定原則情事。
再增資、減資依公司法規定，有其一定之目的及規範，惟新陸公司係透過增、減資之形式手續的蓄意安排，達使股東實質獲得營利所得之目的，已經原審判決認定甚明，且上訴人因該增、減資而獲有大筆取自新陸公司之所得，被上訴人亦未對之為任何無庸併課綜合所得稅之處分，故上訴人執信賴保護原則為指摘，亦無可採。上訴意旨，再執其一己之見解，指摘原判決違法，自難採取。
（二）又按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．
．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。經查，新陸公司是於87年2月16日召開股東常會決議將資本公積轉撥充資本，另於87年11月25日召開股東臨時會決議辦理減資，依法均需將議事錄分發各股東，足認新陸公司之股東應知悉新陸公司有於短時間內將出售土地之利得辦理增資及減資手續，並使股東因公司減資手續而取得現金，亦即新陸公司股東就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔；故上訴人就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失等情，已經原審判決斟酌全辯論結果，詳述其得心證之理由，核與證據法則、論理法則及經驗法則無違。上訴意旨猶就上訴人是否有漏報之故意過失之原審認定事實之職權行使事項，指摘原判決違法，自無可採。另被上訴人係依財政部訂定之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，分別就上訴人漏報所得，依有否扣繳憑單，各按所漏稅額處以0.2倍或0.5倍之罰鍰，而上訴人漏報之系爭營利所得因無扣繳憑單，故按所漏稅額處以0.5倍罰鍰；至上訴人援引之原審法院91年度訴字第2400號判決，則是因該所得係屬有開立扣繳憑單者，故按所漏稅額處以0.2倍罰鍰，而與本件之情節有別；是上訴意旨據以指摘，亦難採取，更難因此而謂原判決違法。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核與該案應適用之法規及判例、解釋，並無違背。上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 23 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 24 日
書記官 張 雅 琴