最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01800號上 訴 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國94年6月9日臺北高等行政法院93年度訴字第334號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人以上訴人於民國（下同）82年10月29日無償移轉太普科技企業股份有限公司（下稱太普公司）股票312,500股予訴外人謝德崇及陳耀盈（各52,500股及260,000股）（下稱系爭股份），未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，乃依移轉日太普公司之淨值每股新臺幣（下同）30.2元，核定贈與總額943萬7,500元，贈與淨額898萬7,500元，應納贈與稅額180萬7,500元，並按其應納贈與稅額處以1倍之罰鍰計180萬7,500元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人與謝德崇及陳耀盈間之股權移轉行為完全是依照當初太普公司全體原始股東協議之約定所為移轉行為，而依私法自治原則，太普公司全體原始股東協議約定應屬有效，是上訴人於入股時既願繼受該約定，自應受其拘束，且依股東會決議或章程訂定，將公司盈餘直接支付予特定人員之情形，由於盈餘於未分派前本屬公司所有，就股東意思表示內容而言，顯然不符合「以自己之財產」讓與他方之要件。再者，依上訴人於84年間出售太普公司股份之情形，上訴人所有太普公司股權並無短少情事，足見上訴人並無無償移轉股權情事，是原處分及訴願決定認系爭股份移轉為「贈與」，而核定應納贈與稅額及罰鍰，實有違誤。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分等語。
三、被上訴人則以：（一）受讓人謝德崇及陳耀盈曾說明其取得系爭股份並未支付價款，又太普公司80年6月18日第1次修訂之章程第22條變更章程未經經濟部核准，且依太普公司原始章程之規定，技術股東取得技術股範圍應僅限於公司盈餘，而不及於上訴人之原有股份，然本件受贈人除取得上訴人原始股份外，尚取得81年度分配之盈餘，81年度分配之盈餘屬「營利所得」為所得稅之課稅範圍，然「盈餘分配期間股份移轉」既為上訴人所明知，何以目的已達成，而未將原始股份轉回，就上訴人而言，股份減少為事實，受贈人謝德崇及陳耀盈除已獲配百分之25之盈餘外，尚無償取得系爭股份；而上訴人又未就股份減少未涉及贈與情事提出有利於己之事證，是上訴人所為實屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為甚明。（二）又上訴人為一自然人，太普公司則為一法人，各屬獨立之法律個體，是上訴人於82年10月29日移轉太普公司股份312,500股予謝德崇及陳耀盈均無轉回，即係屬無對價而無償移轉；又謝德崇及陳耀盈並無反對之表示，即有受贈之合意，且受贈人已將受贈股份予以處分，發生取得上訴人上開股份之結果，上訴人復未對太普公司或謝德崇及陳耀盈提起民事或刑事告訴，則被上訴人認定上訴人將系爭股份無償贈與謝德崇及陳耀盈，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭股份受讓人謝德崇及陳耀盈無償取得系爭股份後，既已獲盈餘分配，自應將原股份轉回非技術股東名下，卻未將股份轉回，而上訴人亦無法提出合理之說明及證據；且上訴人與太普公司乃屬不同之權利義務主體，而謝德崇及陳耀盈等二人均為太普公司所僱用，故其僱用之相對給付對價（薪資代價等）應為太普公司，非為上訴人；是上訴人於82年10月29日移轉太普公司股份312,500股予謝德崇及陳耀盈，各為52,500股及260,000股，均無轉回，即係屬無對價而無償移轉，又謝德崇及陳耀盈並無反對之表示，即有受贈之合意。至受讓人取得系爭股票，是否繳納綜合所得稅或太普公司有無繳納證券交易稅，與本件是否屬贈與之認定無涉。從而，被上訴人認受贈人係無償取得系爭股票，並按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項，依移轉日太普公司之淨值30.2元，核定贈與總額943萬7,500元，贈與淨額898萬7,500元，應納贈與稅額180萬7,500元，另依同法第44條之規定處以1倍罰鍰，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：（一）受贈人謝德崇、陳耀盈於被上訴人之談話內容真意，乃是其主觀上認為股權係公司所配予之技術股，是當然為無償取得，其與上訴人間本無讓與股份及贈與股份之合意存在，然原審一方面援引受讓人談話為據，另一方面卻又認為受讓人與上訴人間有受贈合意，其理由顯有矛盾。（二）系爭股權移轉時，證券交易稅由太普公司繳納，是合理推論乃是系爭股權移轉出於太普公司之行為，非股東間之行為，然原審逕謂是否繳納證券交易稅與贈與之認定無關，實難謂合於經驗法則。（三）太普公司曾出具函文表示調節股數即可達成技術股之轉出與轉回，此亦可知系爭股權之移轉非屬單純的贈與關係，而其詳細過程非待太普公司主辦會計說明，實難釐清。上訴人於原審曾聲請傳喚相關證人，惟未獲原審同意，是原審未調查相關人證，又未斟酌全辯論意旨，實與法令有違。（四）形式上，上訴人之原始持股雖遭移轉，然上訴人嗣後出售自身持股時，上訴人所出售之股份亦包括系爭股份在內，是以上訴人之立場而言，自身股份數並無短少之情形存在，自無從認定上訴人有將自身股份無償移轉他人情事，然原審法院逕以受讓人取得股份已出售而未轉回上訴人及上訴人未對太普公司主張，推論上訴人應出於贈與之意，而未衡量上訴人持股未短少之事實及彭清松之案例，其論述顯難謂符論理法則。為此，訴請廢棄原判決，撤銷訴願決定及原處分等語。
六、本院查：
（一）按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。故而，雖有財產移轉之外觀，然其移轉並非無償者，自不構成本條所稱之贈與，乃當然之理。
（二）經查：本件上訴人為太普公司原始股東，曾於82年10月29日移轉太普公司股份312,500股予謝德崇及陳耀盈（各52,500股及260,000股）。及太普公司80年6月18日第1次修訂之章程第22條係規定：「年度總決算如有盈餘，應先提繳稅款、彌補以往虧損、次提10%為法定盈餘公積金，剩餘再提撥25%技術股（技術股之提撥限於79年6月18日至82年6月18日止之盈餘），技術股轉增資不可超過資本之25%」，惟該變更章程未經經濟部核准。暨謝德崇及陳耀盈二人因太普公司81年盈餘配股各配得「7,454,620元」及「6,409,580元」等情，為原審所確定之事實；故上訴人有於82年間將其所有太普公司之股份移轉予謝德崇及陳耀盈之事實，固堪認定。惟卷附太普公司技術股分配表係記載：「乙○○（即上訴人）原股本：12,500,000，81年盈餘分配盈餘75%：13,063,004，股權移轉：3,125,000，新股本分配盈餘：12,375,605，盈餘配股：12,375,600（畸零股5）；．．．陳耀盈原股本：2,000,000，81年盈餘分配技術股25%：4,319,500、盈餘75%：2,090,081（合計6,409,581），股權移轉：（2,600,000）（即移入），新股本分配盈餘：6,072,297，員工紅利配股：337,280，盈餘配股：6,409,580；．．．謝德崇原股本：3,000,000，81年盈餘分配技術股25%：4,319,500、盈餘75% 3,135,121（合計7,454,621），股權移轉：（2,350,000）（即移入），新股本分配盈餘：7,062,345，員工紅利配股：392,280，盈餘配股：7,454,620；．．．。」自上述技術股謝德崇及陳耀盈二人之盈餘配股，因加計原因章程需多分配百分之25之技術股盈餘配股數與嗣後因股份移轉實際受分配之盈餘配股數幾乎相同，暨該技術股分配表上每位股東均有移出或移入股份之股權移轉情形；可知，太普公司似是因其上述盈餘應提撥百分之25技術股之章程未獲核備，惟又為履行此一約定，故於81年度盈餘配股時，透過技術股與非技術股股東原股本之股權移轉方式，增加技術股股東持有之股份，使技術股股東得按其等持有股份之股數分配盈餘，再配合員工紅利配股，使技術股股東實質上取得因技術股而應多分之百分之25盈餘配股，故上訴人主張系爭股份移轉之目的，是為配合技術股股東多分配百分之25之約定一節，即非全無可採。又上訴人移轉系爭股份予謝德崇及陳耀盈二人，既僅是為達上述目的之手段，則系爭股份之移轉是否構成遺產及贈與稅法第4條第2項所稱之贈與，自難僅因有此移轉之外觀，即得率斷之，而應再視其移轉是否確屬「無償」認定之。而所謂「非無償」，即是指上訴人因此移轉獲有對價，至該對價，則不僅限於由受移轉人所支付（含受移轉人轉回股份）；縱係由第三人支付對價，若能證明確是為受移轉人所受移轉之股份而支付者，自亦屬之；至該第三人為受移轉股份者支付對價若屬無償，則為其等間是否另構成贈與之問題。本件原審判決固已依本件系爭股份之受移轉人謝德崇及陳耀盈二人至85年12月31日止之股權變動情形，認定謝德崇及陳耀盈二人至85年12月31日止之股份並無轉回上訴人情事；惟上訴人於原審即一再主張，因其受太普公司告知，太普公司已透過股份移轉之調節，故謝德崇及陳耀盈二人受移轉股份無庸再作轉回之情，且除提出上訴人在84年間出售持股時，其出售之股份達2,676,099股，並無短少之情事為證明外，並聲請原審傳訊太普公司之會計等人員為證，以說明太普公司如何調節之詳情；而依上開所述，受移轉人未將受移轉股份轉回，僅得排除受移轉人未支付對價之情，並非即得全面排除上訴人係無償移轉系爭股份，故本件之太普公司若確已透過其他途徑使上訴人又獲得與原移出股份相當之股份，即以使上訴人另獲得其他股份之方式作為上訴人移轉系爭股份之對價，則上訴人移轉系爭股份是否屬「無償」，而構成遺產及贈與稅法第4條第2項所稱之贈與，自非無疑！尤其上訴人所稱其持股並無減少之時點係在被上訴人所稱本件查獲日87年2月7日前之情事，益見上訴人移轉系爭股份之事實是否構成遺產及贈與稅法第4條第2項規範之贈與，確實尚有未明，而有再傳訊太普公司人員說明之必要；惟原審不僅就上訴人關於其股權於84年間出售時並未減少，故本件並非贈與之爭執，未加以說明外，且就尚有未明之事實，卻以事證已明，而未依上訴人請求傳訊太普公司會計為證，自有判決不備理由及適用法規不當之違法，並其違法又與判決結論有影響，故上訴意旨據以指摘，即堪採取。又因本件事實尚有未明，本院並無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 8 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 鄭 小 康法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
書記官 張 雅 琴