最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01811號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 邱雅文 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國93年12月28日臺北高等行政法院92年度訴字第2253號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人自民國（下同）84年5月24日起至85年10月29日止，向經濟部登記為興華電子工業股份有限公司（下稱興華電子公司）負責人，在該期間內為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於85年1月4日至85年8月6日給付利息所得計新臺幣（下同）27,574,224元，未依同法第88條、第92條規定扣繳所得稅，案經法務部調查局北部地區機動工作組及被上訴人查得，限上訴人應於91年4月1日前補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟上訴人未依限補繳及補報，被上訴人除補徵應扣未扣稅款2,757,422元外，並按應扣未扣之稅額處以3倍之罰鍰8,272,266元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人於84年5月10日起至85年5月9日止掛名擔任興華電子公司董事長，但因改選不及，遲至85年9月20日始卸任。上開期間實際上仍由第三人陳振聲執行董事長職務，是上訴人顯非被上訴人所稱興華電子85年度給付利息所得之扣繳義務人。被上訴人認上訴人為扣繳義務人違反司法院釋字第420號解釋及行政法院81年10月14日庭長、評事聯席會議之實質課稅原則。退步言，縱謂上訴人係所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，惟上訴人並非興華電子公司之實際負責人，縱有扣繳情事，亦必須依照興華電子公司會計帳目所列事項辦理。本件被上訴人命上訴人補繳之標的，於上訴人掛名興華電子公司董事長期間，係陳振聲與興華電子公司間之借支款，興華電子公司於會計帳目上亦以「暫付款」科目列帳，係屬資產科目項下，迄上訴人於85年9月20日卸任興華電子公司董事長止，興華電子公司所支付並非利息，自無扣繳之問題，亦無所得稅法第88、89、114條等規定之適用。事後接任興華電子公司董事長之黃國欣於85年10月30日曾召開第9屆第2次董事、監察人會議，決議將該等暫付款剔除，改列為費用，其時上訴人已非興華電子公司之董事長，自不應由上訴人負扣繳責任。另依原審法院92年度簡字第416號、92年度簡字第10號判決，亦認為是否確有自興華電子公司獲取利息所得尚有可疑，從而，上訴人有無該扣繳義務亦有可疑，應由被上訴人重查。況上訴人係於84年5月9日起至85年9月20日止掛名擔任興華電子公司董事長，故在85年間之利息部份（上訴人仍否認之），應自85年1月4日起計算至85年9月20日止，被上訴人卻係自85年1月1日計算至85年12月31日，自屬無據等語，請求撤銷訴願、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人於95年9月20日前為興華電子公司負責人，按所得稅法第89條及財政部70年8月12日台財稅第36704號函釋，其為扣繳義務人，對於該單位於85年1月4日至85年8月6日給付納稅義務人利息所得計27,574,224元，未依同法第89條、第92條規定扣繳所得稅，被上訴人函請上訴人於91年4月1日前補繳應扣未扣稅款2,757,422元及補報扣繳憑單，惟未依限補繳及補報，被上訴人依所得稅法第114條之規定，補徵應扣未扣稅款2,757,422元，並按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰8,272,266元，原核定並無不合。次查本案所得人於85年間收取上訴人所給付之利息，所得人尚未申報綜合所得稅，故本案無財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋規定之適用，原核定依法補徵應扣未扣稅款2,757,422元，並無不合。又查興華電子公司85年度第9屆第1次常務董事會會議紀錄、相關人員談話筆錄及暫付款科目之付款明細，可知借款用途，實因公司營運資金週轉需要，而向股東及民眾借款，並支付利息，是上訴人於擔任興華電子公司董事長期間，給付利息費用時，未盡扣繳義務人義務，俟經原核定函請補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，上訴人仍未依限補繳及補報，原核定依法補稅處罰，經核無誤。至上訴人主張84年2月18日起至85年9月間，係由其為掛名董事長云云，惟上訴人既於前述期間登記為興華電子公司董事長，對外即代表公司，負起相關法律責任及公法上租稅責任，除上訴人能舉證證明其為掛名董事長係出於被脅迫或被詐欺等情事，否則其於公法上之租稅責任是不可免責的，然查上訴人與其所稱之實際執行董事長職務之陳振聲兩者間，由何人真正執行董事長職務係私法上公司內部事務分工，為私法上之法律關係，自不能以此主張免責，資為答辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人自84年5月24日起至85年10月29日止，向經濟部登記為興華電子公司之董事長，即屬所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款規定及財政部70年8月12日台財稅第36704號函釋所稱給付利息時（85年1月4日至85年8月6日）之扣繳義務人。是本件上訴人既同意在經濟部公司登記簿上登記伊為興華電子公司之董事長，則被上訴人以上訴人係所得稅法所定給付所得時，登記為興華電子公司之負責人，對利息支出未進行扣繳，違反扣繳義務行為，予以處罰，於法自無不合。次查，本案係所得人於85年間收取上訴人所給付之利息，所得人尚未申報綜合所得稅，故本案尚無財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋扣繳義務人免再予補扣繳稅款規定之適用。
再者，上訴人擔任公司負責人期間所支付之款項應否扣繳所得稅，應以其實際支付之項目為何而定，並非以其為逃避扣繳義務所採用之名稱而定，否則納稅義務人為逃避扣繳義務而巧立名目豈非均無須辦理扣繳？本件興華電子公司支付予陳振聲之系爭款項，雖會計科目所載為暫付款，惟實際為支付利息，已據陳振聲於88年11月2日在調查局北機組供承綦詳，雖原罰鍰處分書將支付利息期間誤植為85年1月1日至85年8月7日，惟至復查及訴願決定時均已予更正，上訴人以此作為起訴理由，亦非有據。末查，原審法院92年度簡字第416號及92年度簡字第10號判決撤銷被上訴人另案對陳玉英及陳胎卿之核課處分，係以該案原處分對納稅義務人有無收取系爭所得稅尚欠明瞭，而予以撤銷，然本件興華電子公司支付利息之對象係陳振聲，與陳玉英及陳胎卿有無收取利息無涉，是上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，因而駁回上訴人之訴。並敘明兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述之旨。
五、上訴意旨略謂：上訴人僅為掛名負責人，此業經刑事判決、行政判決所確定，按司法院釋字第420號解釋、本院87年度判字第2335號、87年度判字第2150號、83年度判字第560號、85年度判字第789號判決及財政部86年7月22日台財稅字第861908070號、90年4月9日台財稅字第0900451964號函釋之「實質課稅原則」意旨，上訴人自非扣繳義務人；惟原判決對此隻字未提，亦無任何駁回之說明，顯有判決不備理由之違法。又按原審法院92年度簡字第416號及92年度簡字第10號判決可知，被上訴人認定有向興華電子公司收取利息之人實際上並無收取利息之事實，故上訴人當更無扣繳義務。對此上訴人於原審論述甚詳，而被上訴人亦無法證明上訴人有違反扣繳義務之違法行為，然原判決竟僅稱興華電子公司支付利息之對象為陳振聲，與陳玉英、陳胎卿有無收取利息無涉云云，並未說明駁回上訴人主張之理由，亦顯有判決不備理由之違背法令。次因被上訴人必有84年度所有被上訴人認定漏報興華電子公司給付利息之名單，是上訴人於原審訴訟程序中曾按行政訴訟法第163條第4款規定，請求原審法院命被上訴人提出相關資料，以判斷與本案相關案件之行政救濟結果，俾瞭解上訴人之補稅額與罰鍰是否合理；然原審法院未予理會，亦未說明不採之理由，係有未盡調查能事之違法。又本案被上訴人並未提出任何具體事證，證明興華電子公司於84年、85年已實際支付其借款利息，自與所得稅法第88條第1項所定扣繳義務之要件未合；原判決對此興華電子公司是否已實際支付之事實疏未調查，亦未對上訴人主張相關資金借貸事宜之帳載為暫付款、預付貨款，屬資產科目，並非費用科目之利息支出，依法無須辦理扣繳；且84年、85年財務報表並無來自民間借款，自無利息支出可言等情予以審酌，其判決顯然違反行政訴訟法第125條及第133條甚明。再按財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋意旨，扣繳義務人未依法扣繳，應先向納稅義務人追徵稅款無效後，方得要求扣繳義務人負補繳責任，始為適法；然本件原審贊同被上訴人意見，認為直接得向扣繳義務人追討，乃適用法規不當，有判決違背法令之處。末查，本件被上訴人僅以法務部調查局北部機動工作組移送之資料認定上訴人係興華電子公司84年度給付利息之扣繳義務人，惟對上訴人未為扣繳之行為是否出於故意或過失乙節，均未審認，程序上亦有重大之瑕疵。況被上訴人係以財政部70年8月12日台財稅第36704號函令作為處分上訴人之依據，惟人民僅有依法律納稅之義務，故違反行政機關之解釋函令者，至多僅構成補繳之事由，尚不據此加以處罰，故原審判決對此不查，係有不適用法規之違背法令之處。另本件被上訴人依據所得稅法第114條第1款處罰鍰3倍，金額達8,272,266元，此款並無最高額之限制，亦有違司法院釋字第327號、第356號解釋意旨，係侵害上訴人之權益甚鉅等語，請求廢棄原判決，撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
六、被上訴人則以在原審所為相同之主張，以資答辯。
七、本院查：㈠按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸．．．。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第88條第2款、第89條第1項第2款及第114條第1款所明定。另按「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰」、「依法登記之公司有登記之負責人及執行業務之實際負責人，違反扣繳義務時，按登記之負責人為受處分主體」亦據財政部65年9月18日台財稅第36317號、70年8月12日台財稅第36704號分別函釋在案。上開函釋為財政部基於中央財稅主管機關職權，就扣繳義務之規定發生疑義，以財稅主管機關之職權所為之釋示，與前揭所得稅法之規定無違，自得適用。㈡本件上訴人自84年5月24日起至85年10月29日止，登記為興華電子公司負責人，該公司於85年1月4日至85年8月6日給付利息所得計27,574,224元，未依所得稅法第88條、第92條規定扣繳所得稅，案經法務部調查局北部地區機動工作組及被上訴人查獲，有興華電子公司第9屆第1次常務董事會會議議程1份、興華電子公司85年9月31日資產負債表所示項目之調整事項表1紙在原處分卷可稽，並經陳振聲於法務部調查局北部地區機動工作組證稱會計科目所載為暫付款，惟實際為支付利息等語，是被上訴人對上訴人違反扣繳義務等情，顯已提出相當事證，應認其已盡舉證責任，上訴人復就帳載暫付款、預付貨款之性質再事爭執，並以原審未依職權調查證據及未盡調查能事，而指摘為判決違法，尚無可採。㈢另按司法院釋字第327號解釋，係就扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限制，應由有關機關檢討修正所為之闡釋；司法院釋字第356號解釋，亦係就營業人已繳納其應納稅款，惟行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯納金與怠報金，又無合理最高額之限制，主管機關應注意檢討修正所為之闡釋，均與本件上訴人於被查獲時未依法扣繳稅款，自無向國庫繳清所扣稅款情事有異，上訴人尚不得比附援引主張被上訴人依法所為裁處應扣未扣稅額3倍罰鍰之處分，即係侵害其權益。㈣又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業據司法院釋字第275號解釋在案。本件上訴人之違規行為在95年2月5日行政罰法施行前，該號解釋自仍得適用。上訴人經限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟未依限補繳及補報，自已違反作為義務，且所得稅法第114條第1款所定之處罰不以發生損害或危險為要件。依上開解釋，應推定上訴人為有過失，其亦未舉證證明自己無過失，即應受處罰。㈤復按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人」公司法第12條定有明文。上訴人既為興華電子公司登記之負責人，實際事務之處理縱令另有他人，僅係企業內部事務之分工，上訴人既知情並登記為負責人，並非被冒用之人頭戶，即表示同意將經營權交給實際經營者，自應負公法上稅務事務之責，被上訴人依公司登記資料，及前揭所得稅法第89條第1項第2款規定，補徵上訴人應扣未扣稅款，並處3倍罰鍰，此符合租稅法定主義原則，而上訴人主張之司法院釋字第420號解釋、本院87年度判字第2335號、87年度判字第2150號、83年度判字第560號、85年度判字第789號判決，其內容均與本件情節迥異，核與實質課稅原則無涉。㈥又原審法院92年度簡字第416號及92年度簡字第10號判決撤銷被上訴人另案對陳玉英及陳胎卿之核課處分，係以該案原處分對納稅義務人有無收取系爭所得稅尚欠明瞭，而予以撤銷，而本件興華電子公司係由該公司之實際負責人陳振聲，向親友調借資金，轉借予興華電子公司，該公司之利息亦係支付予陳振聲，再由陳振聲支付予借貸之親友，業據陳振聲在法務部調查局北部地區機動工作組供述綦詳，陳振聲亦因而觸犯稅捐稽徵法第42條第1項之罪，為臺灣高等法院判處有期徒刑7月，足證本件興華電子公司支付利息之對象係陳振聲，與陳玉英及陳胎卿有無收取利息無涉等情，業據原判決論述綦詳，並敍明上訴人其餘攻擊方法與判決結果不生影響，故不逐一論述，上訴人訴稱原判決未說明駁回上訴人上述主張之理由，及未依請求令被上訴人提出類似陳胎卿、陳玉英之相關資料，以判斷有若干人被命補稅與罰鍰及其行政救濟結果，原判決有判決不備理由之違法及未盡調查能事之違法等語，均無足採。㈦另依前述所得稅法第114條第1款規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，稽徵機關即應限期責令補繳應扣未扣之稅款；財政部前述65年9月18日台財稅第36317號函釋乃在闡示稽徵機關如已查得納稅義務人已於綜合所得稅申報繳納扣繳義務人未依法扣繳之稅款時，得免再責令扣繳義務人補繳，上訴人卻據以主張「扣繳義務人未依法扣繳，應先向納稅義務人追徵稅款無效後，方得要求扣繳義務人負補繳責任」，指摘原判決有適用法規不當之違法，亦無可採。㈧綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，經核於法無違。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
書記官 王 史 民