最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01817號上 訴 人 乙○○訴訟代理人 陳哲宏律師
鄭伯禹律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於中華民國94年5月26日臺北高等行政法院93年度訴字第2287號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人為財團法人新象文教基金會（以下簡稱新象基金會）之負責人兼主辦會計，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，新象基金會於民國（下同）85年間給付國外表演團體演出報酬新臺幣（以下同）22,860,382元，上訴人未依法於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被上訴人查獲，遂限期責令其補繳應扣未扣稅款4,572,076元及補申報扣繳憑單，惟上訴人未依限補繳及補報，被上訴人乃依所得稅法第114條規定按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計13,716,228元。上訴人不服，主張該補繳稅款已逾核課期間及其並非稅法所規定之扣繳義務人等情，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審93年度訴字第2287號判決（下稱原判決）駁回後，提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：（一）若將88年修正前即行為時之所得稅法第89條第1項第2款與現行所得稅法同條項款兩相對照可知，機關團體之扣繳義務人依舊法必為其「主辦會計人員」，並不存在由機關、團體指定之餘地，依新法則係由機關、團體指定之扣繳單位主管，財政部88年7月8日台財稅第000000000號函即係對新法之解釋，顯與本案無關；又，行為時所得稅法係以法律逕行指定機關、團體具備「主辦會計」身分之人為扣繳義務人，非如現行所得稅法係依機關首長及團體負責人之指定，以定扣繳義務人，而不論被指定之人是否具有「主辦會計」之身分，是上訴人是否為扣繳義務人，關鍵在於上訴人依新象內部之組織分工，是否具有「主辦會計」之身分。查上訴人依新象內部之職務分工為新象之負責人，並非新象之「會計」，更非「主辦會計」，依法自非扣繳義務人。而依最高行政法院48年判字第67號判例之意旨，上訴人既不具備「主辦會計」之身分，縱使在相關稅捐申報文件之「主辦會計」欄位用印，亦不因此使上訴人成為扣繳義務人。（二）依憲法第15條之規定及「量能課稅原則」，扣繳義務倘若對扣繳義務人造成扣繳費用外進一步之財政負擔，則有違憲之虞。查我國之所得稅法並非係以對納稅義務人負有金錢給付義務之稅捐主體為扣繳義務人，是故，在我國所得稅法違反扣繳制度設計本旨之背景之下，於扣繳義務人為主辨會計人員之情形，所得稅法第88、89條關於扣繳義務成立要件，必須以「目的性限縮」之方式，將其限制於主辦會計人員已自機關、團體，實際取得履行扣繳義務所需之金錢，主辦會計人員始負扣繳義務，如此始能避免該等規定在適用上造成違憲之結果。本件上訴人係因當時新象財務困難，無法由其取得履行扣繳義務所需之金錢，以致未能繳納系爭稅款，並非故意不履行扣繳義務以謀取私利，準此，本件由於扣繳義務之要件不備，故上訴人之扣繳義務並未發生。（三）上訴人並非「扣繳義務人」，且其「扣繳義務」亦未發生，故本件不符所得稅法第114條所示處罰之要件。此外，縱認上訴人為扣繳義務人，且扣繳義務亦已發生，則上訴人就其扣繳義務之違反係因新象基金會財務困難，無法由其取得應扣繳之稅款，以致未為補繳，故係因其無法控制之原因而違反繳納義務，係屬「不可歸責」（參司法院釋字第275號解釋），且已具免罰之要件，蓋，稅捐稽徵法第48條之1之規定將納稅義務人「自動補報」及「自動補繳」列為免罰之要件，乃是基於納稅義務人既為所得歸屬之人，當然具有補繳能力為前提。然我國所得稅法上之扣繳義務人，並非應扣繳稅款之所有人，扣繳義務人具有補繳能力之前提並不存在，故「自動補繳」之免罰要件即不應在同法第50條所示得準用範圍之內，上訴人於提交被上訴人之85年度之「國際新象文教基金會各類扣繳資料調節表」中，明白標示「未申報數」，已符合同法第48條之1第1項所示免罰之要件（即已自動補報），故被上訴人對上訴人作成罰鍰之處分自屬違法等語，求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
三、被上訴人則以：（一）經查新象基金會85年度之各類所得資料逾期申報書所載之扣繳義務人係為上訴人，且該年度之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書中，主辦會計欄位亦由上訴人蓋章，此亦有卷附之各類所得資料逾期申報書及機關團體結算申報書影本可稽，按行為時之所得稅法，上訴人為扣繳義務人當無疑義，其一經違反扣繳義務，即否認為扣繳義務人，顯屬卸責之詞。另，扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，非如上訴人所主張所得稅法第88、89條關於扣繳義務成立要件，必須以「目的性限縮」之方式，將其限制於主辦會計人員已自機關、團體實際取得履行扣繳義務所需金錢，始負扣繳義務，從而上訴人既為法定之扣繳義務人，自應負擔扣繳義務作為之責，被上訴人限期責令上訴人補報並補繳應扣未扣之稅款4,572,076元，並無不合。（二）新象基金會於85年度給付國外表演團體演出報酬，上訴人為扣繳義務人即應依給付額扣繳20%扣繳稅款，惟上訴人違反該所得稅法所定扣繳義務之行為，未扣繳及繳納該稅款，即為可歸責之情，自應受處罰。又，縱如上訴人所稱其因於交付被上訴人之85年度「國際新象文教基金會各類扣繳資料調節表」中，明白標示「未申報數」，屬已自動補報，惟，因上訴人未於被上訴人查獲前，依相關程序辦理補報及補繳扣繳稅款事宜，故仍不符稅捐稽徵法第48條之1規定之免罰要件，亦不可如上訴人所稱選擇性適用免罰要件;從而被上訴人原處罰鍰13,716,228元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）新象基金會85年度之各類所得資料逾期申報書所載之扣繳義務人係為上訴人，且該年度之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書等，係機關團體向稅捐稽徵單位提出，用以申報稅捐之重要文件，上訴人既於該等文件上主辦會計欄位蓋章，自應以其為該機關團體之主辦會計人員，而為行為時所得稅法第89條第1項第2款所定之扣繳義務人；否則如要求被上訴人捨該等稅捐申報文件之明確記載，而就機關團體內部業務分工何者為實際之主辦會計人員，進行實質調查，事實上顯不可能，亦不符稽徵效益。是被上訴人依行為時之所得稅法規定，以上訴人為扣繳義務人，並按該給付額之20%計算扣繳稅款，責令上訴人限期補繳應扣未扣之稅款及補申報扣繳憑單，並無不合；上訴人未如期補繳及補報扣繳憑單，被上訴人遂依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅款處3倍之罰鍰，洵屬有據。（二）扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，乃其公法上之義務，並不以扣繳義務人已實際取得履行扣繳義務所需之金錢為該義務發生之要件，不因事後已無法由其取得為扣繳義務所交付之金錢，而可免其扣繳義務；又，此項法定扣繳義務，乃稅捐稽徵所必要，亦無所謂違憲之情。（三）上訴人違反所得稅法所定扣繳義務之行為，未扣繳及繳納該稅款，已違反該項法定之作為義務，自屬有可歸責事由，要難以新象基金會財務困難，無法由其取得應扣繳之稅款，依司法院釋字第275號解釋而執為免責之論據。（四）上訴人於行為時既屬扣繳義務人，負有繳納扣繳稅款及辦理扣繳申報等相關義務，上訴人未於被上訴人查獲前，依相關程序辦理補報及補繳扣繳稅款事宜，自與稅捐稽徵法第48條之1及同法第50條所規定之免罰要件不符，故原處分依法並無違誤為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：（一）現行所得稅法係調整舊法統一指定機關、團體內具有一定身分之人為扣繳義務人之規範模式，而改採「形式標準」認定扣繳義務人，適足以反證舊法係採「實質標準」認定扣繳義務人，原判決雖適用舊法規定，卻仍逕依「形式標準」認定上訴人為扣繳義務人，自與行為時所得稅法之明文規定不符。其次，原判決雖引用行為時所得稅法第89條第1項第2款為判決依據，卻同時引用財政部對現行所得稅法同條項款之88年7月8日台財稅第000000000號函釋為判決依據，自有判決理由矛盾之當然違背法令。再者，原判決徒以曾於新象基金會內部請款申請單及報銷申請單簽名之人不止一人，即認本件扣繳義務人之認定有爭議，而為不利於上訴人之判決，卻未說明為何新象基金會一年只能有一個扣繳義務人，自有判決不備理由之當然違背法令。又，上訴人既不具備「主辦會計」之身分，即便於相關稅捐申報文件之「主辦會計」欄位用印，但僅得認為上訴人與主辦會計之間有關於扣繳義務負擔之私法上約定，原判決未參酌鈞院48年判字第67號判例之意旨，而堅持上訴人為主辦會計，自有不適用該判例之違背法令。（二）原判決無視於量能課稅原則，徒依所得稅法第89條之條文文義而為上訴人不利之認定，自有不適用憲法第15條及適用所得稅法第89條不當之違背法令。實則，上訴人85年自新象基金會取得之薪資不過218,070元，竟負擔高達4,572,076元之扣繳義務，若不將所得稅法第89條之適用限縮於扣繳義務人已自機關、團體取得應扣繳稅款，則將涉及對主辦會計之財產權核心之侵害，而有違憲之虞。又，原判決關於扣繳義務發生之前提，即扣繳義務人是否已取得扣繳義務所需金錢，判斷標準前後不一，而有判決理由矛盾之當然違背法令。（三）原判決未論及認定本件未逾核課期間之依據且原判決僅認定上訴人有違反行為義務，而未另行認定上訴人之責任條件，逕謂「上訴人已違反該項法定之作為義務，自屬有可歸責事由」，自有判決不備理由之當然違背法令等語。
六、本院按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與…、執行業務者之報酬，……。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……
二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、…，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰：其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。……」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1項第1款所明定。又行為時所得稅法第89條第1項第2款之「主辦會計人員」，依財政部65年4月22日台財稅字第32574號函示「政府機關團體給付薪資等各類所得，其扣繳義務人，依所得稅法第89條第1項第2款規定，為該機關、團體之主辦會計人員。至所稱主辦會計人員係指該機關、團體負責會計事務之主管。」此與現行所得稅法同法條規定「其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管」，法條文字略有不同。原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：新象基金會85年度之各類所得資料逾期申報書所載之扣繳義務人係為上訴人，且該年度之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書中，主辦會計欄位亦由上訴人蓋章，亦有卷附之各類所得資料逾期申報書及機關團體結算申報書影本可稽，是被上訴人依行為時之所得稅法規定，以上訴人為扣繳義務人，責令其限期補繳應扣未扣之稅款及補申報扣繳憑單，因上訴人未如期補繳及補報扣繳憑單，被上訴人依所得稅法第114條第1款規定，處以罰鍰。又扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，乃其公法上之義務，並不以扣繳義務人已實際取得履行扣繳義務所需之金錢為該義務發生之要件，不因事後已無法由其取得為扣繳義務所交付之金錢，而可免其扣繳義務；另上訴人違反所得稅法所定扣繳義務之行為，於辦理給付國外表演團體時，未依規定扣繳稅款，係違反該項法定之作為義務，自屬有可歸責事由，要難以新象基金會財務困難，無法由其取得應扣繳之稅款，依司法院釋字第275號解釋而執為免責之論據；又上訴人於行為時既屬扣繳義務人，負有繳納扣繳稅款及辦理扣繳申報等相關義務，上訴人未於被上訴人查獲前，依相關程序辦理補報及補繳扣繳稅款事宜，不合稅捐稽徵法第48條之1及同法第50條所規定之免罰要件，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人之訴，並無違誤。上訴人所主張原判決雖適用舊法規定，卻依行為後修正之新法「形式標準」認定上訴人為扣繳義務人，與行為時所得稅法之明文規定不符云云，然依行為時上開所得稅法之規定，所稱「主辦會計人員」，係指團體專責之主辦會計人員，若團體未指定專責之主辦會計人員，仍應由團體之負責人負該團體所有會計業務之責任，否則，團體若推托無主辦會計人員，豈非得免除法定應扣繳之義務？原判決係依新象基金會85年度之各類所得資料逾期申報書所載之扣繳義務人為上訴人，另該年度之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書中，主辦會計欄位亦由上訴人蓋章，據以認定上訴人為扣繳義務人，查納稅義務人本有據實申報之義務，新象基金會之業務如何操作，非他人所得干預，上訴人既為新象基金會之負責人，對外代表該基金會，上訴人如非為新象基金會85年度之「扣繳義務人」及「主辦會計」，為負責人之上訴人即不應為如上之申報，且上訴人雖主張其非本件「主辦會計」，依所得稅法第92條規定扣繳原則上應按月為之，非以年為單位，新象負責會計事務之主管既有變更，扣繳義務人亦可隨之變更云云。惟依首開所得稅法第92條第2項規定，本件扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗，而上訴人迄未能證明何人方係本件之「主辦會計」，是以被上訴人依新象基金會之申報認定並無違誤，與所稱「形式標準」無涉。又所提48年判字第67號判例係指縱令土地買賣之當事人間，曾約定土地增值稅由買受人負擔，亦屬私法上之契約，不能變更公法上納稅義務之主體。依該項特約買受人固有支出稅款之私法上義務，而公法上之納稅義務人，則仍為出賣人之土地所有權人，所指不能變更公法上納稅義務之主體，與本件依申報相關資料之扣繳義務人係由新象基金會之負責人即上訴人自行載明其為扣繳義務人之情形不同，上開判例自不足為有利於上訴人之判斷。另原判決雖引用財政部88年7月8日台財稅第000000000號函釋，惟其並未論斷上訴人係新象基金會之「責應扣繳單位主管」，要屬贅引，且不影響於判決之結果，並無上訴人所稱判決理由矛盾之違法。又本件新象基金會於85年度給付國外表演團體演出報酬，上訴人為扣繳義務人，於辦理給付國外表演團體時，依規定於給付數額中扣留納稅義務人「應繳」之稅款，並於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗，其扣繳係自所給付報酬中扣繳，非另外增加給付，上訴人於給付本件報酬時，其扣繳義務即已發生，若其依法辦理扣繳，應無困難，即無不能扣繳情事，因上訴人違反所得稅法所定扣繳義務，被上訴人依同法規定責令為扣繳義務人之上訴人「補繳」及處罰，且本件納稅義務人依所得稅法第89條第1項第2款規定為取得所得之該國外表演團體，並非上訴人，亦與「量能課稅原則」無涉，上訴人主張原判決無視於量能課稅原則，有不適用憲法第15條及適用行為時所得稅法第89條不當之違法云云，亦無足採。
另上訴人於起訴及原審審理中，並未就核課期間部分主張原處分有違法，則原判決未就該部分為論斷，亦無判決不備理由之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 13 日
書記官 莊 俊 亨