最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01818號上 訴 人 蕙駿國際有限公司（原名：卉駿國際有限公司）代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北關稅局代 表 人 甲○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，上訴人對於中華民國94年4月12日臺北高等行政法院92年度訴字第03855號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人前委由訴外人世航實業有限公司（下稱世航公司）向被上訴人報運進口WEARING APPARELS成衣，共計6批，均經被上訴人按原申報價格徵稅放行，嗣經財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）查核結果，認上訴人涉有繳驗不實發票，偷漏關稅之情事，移送被上訴人查核，其中除上訴人未就CA/90/201/03342號報單之稅款繳納通知單提起行政救濟外，其餘民國（下同）90年8月1日進口報單號碼第CA/90/201/02596號、90年8月2日報單號碼第CA/90/201/02609號、90年9月11日報單號碼第CA/90/201/03101號、90年9月12日報單號碼第CA/90/201/03117號及90年9月27日報單號碼第CA/90/201/03343號等5批，除90年9月11日報單號碼第CA/90/201/03101號該批經被上訴人認屬財政部規定之情節輕微案件，乃依海關緝私條例第45條之1規定，免予科處罰鍰，而僅依同條例第44條規定追繳所漏進口稅款外，均經被上訴人依海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條規定，按所漏進口稅額處2倍罰鍰，並追徵所漏進口稅款。上訴人不服，分別申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經原審92年度訴字第03855號判決（下稱原判決）駁回後，提起本件上訴。
二、本件上訴人於原審起訴主張：訴願決定所指訂單上列有30%之預付款，乃國外供應商一向制式化之買賣契約書寫於所有訂單上，而關於上訴人於90年6月4日經華僑銀行中正分行匯出的美金99,990元，此乃國外供應商要求上訴人需提供相當於應允數量折扣的擔保金，即屆時一定要依約開出即期信用狀並按訂單數量出貨之履約保證金，而非所謂30%之預付款或價款之一部分，而本項履約保證金僅占全部貨價之20%，被上訴人對此係30%預付款之說辭乃不合常理之推斷。次查被上訴人認為報關發票係上訴人所變造，實則本案發票純係國外供應商所提供並非上訴人所變造。又，上訴人總計6筆報單進口貨品價值約新臺幣1,000萬元，實際上已依供應商提供的發票報關並繳交近新臺幣150萬元的進口稅，並無再意圖變造、偽造發票金額為達逃漏稅而擔負刑事責任之必要，且國外文件一傳過來都直接就傳到報關行，立即打單報關提貨，未曾有任何變造的時間與空間，被上訴人所提銀行押匯文件不符乙節，業經國外廠商來函承認其電腦套打錯誤的疏失，和上訴人無關，被上訴人不應以上訴人的國外供應商所為電腦套印作業疏失，而認可歸責於上訴人，率而認定上訴人涉有繳驗不實發票逃漏關稅之行為。再者，本案共計6筆報單，分三次班機三次進口，而前面兩次的進口兩次報關，折扣扣抵按進貨比率扣除，甚至有低於10%-15%之情形，而到最後一次之第三次進口，國外應允的折扣餘額要全部扣除，此時海關可能單就該次進口報單覺得折扣太高，而誤認上訴人有去改單虛報情況，實際上是因為國外生產來不及和有些貨不生產，而造成實際出貨金額和量減少，但應允剩餘的折扣還是得全部在最後一次到貨單據中結算扣除，乍看就覺得這顯有低報情況，致使海關產生誤解，海關實應針對分三次進貨之六批報單的總金額，實際上完全符合國外押匯銀行結匯的總金額和整體的折扣比率，均在合理的20%範圍內而論定等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：驗估處查得上訴人於90年6月4日經華僑銀行中正分行匯出與上訴人所稱訂貨折扣相等金額之「未進口之貨款」USD99,990整，受款人即原6案之賣方FAR IT LIMITED。又核多數報關發票上載有「DETAILS AS PER ORDER CONFIRMATION NO 00000-00000．．．」，再佐證上訴人提供各份ORDER CONFIRMATION NO 00241．．．左上角明載【TERMS o
f payment:AA4 30% ADV.70% L/C】，顯然上訴人每份訂單有30%之預先付款，而所開L/C僅為交易金額之70%而已。上開預先付款在賣方發票自當顯示，亦即驗估處向開狀銀行查得存檔發票中列為減項之Less Deposit（預付款），該款項因屬貨款之一部分，自應計入貨物完稅價格中核課關稅。惟上訴人卻將該筆款項分列於原6案報關發票中，以Less Discount扣減，並於報單中列為減項，上訴人顯有將預付款改為性質不同之折扣，而有涉嫌繳驗變造發票報關之實。其次，上訴人主張訂單上列有30%之預付款，僅為制式化契約，並未實際支付，惟查華南銀行提供之發票計5案（報單號碼為CA/90/201/03117、CA/90/201/02596、CA/90/201/02609、CA/90/201/03101及CA/90/201/03343），其上均載有Less Deposit字樣，總匯出金額共為USD87,618.6。又上訴人報關所檢附之發票所載Less Discount金額包含前述未提起行政訴訟1案共USD99,990，而依上訴人提供之國外E-MAIL，即便享有20%優惠退款折扣，其金額亦非USD99,990，報關發票所載應為Less Deposit（預付款）而非Less Discount（折扣），上訴人支付國外供應商一定金額之預付款，至為明確。再者，根據驗估處查得上訴人於華僑銀行之匯款單所載，該美金99,990元為未進口之貨款，非上訴人所謂之履約保證金；又報關發票所載Less Deposit（預付款）遭變造為Less Discount（折扣），另部分金額亦遭更改，該報關發票自不能採據，被上訴人依銀行存檔發票所載認定實際預付之金額，核屬允當，況上訴人亦未提供報關發票正本供核，故本5案，被上訴人認定上訴人涉及繳驗變造之發票，逃漏關稅，洵無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：原6案發票總金額為USD421,042，扣減上訴人申請結匯USD308,236.44、開狀折扣3%USD12,631.26及銷貨退回USD184.3，尚有USD99,990之差額，經驗估處查得上訴人於90年6月4日經華僑銀行中正分行匯出USD99,990整與賣方FAR IT LIMITED，足徵上訴人回報驗估處所稱賣方按訂貨金額給予折扣USD99,990，渠未匯出該款云云，顯非實在。次查經驗估處查得上訴人於華僑銀行USD99,990之匯款單所載為未進口之貨款，非上訴人所稱之履約保證金，且發票係出口商寄送進口商之出貨通知書、商品內容聲明書、價格計算書及貨款清單，銀行提供之存檔發票均有詳細記載，經與報關發票相互比對，明顯可見報關發票所載Less Deposit（預付款）遭變造為Less Discount（折扣），另部分金額亦遭更改，是被上訴人依發票所載認定實際預付之金額，洵無不當。又查本案銀行提供之存檔發票及報關發票部分項目均有更改，皆以「ＸＸＸ」符號重覆打在誤繕部分，另於其旁打上正確之文字或金額，而系爭報關發票Less Discount及部分金額係將原件塗掉後，再重新打上而得，與上揭之更改方式顯然不同，本件上訴人亦未提供報關發票正本供核，且上訴人於驗估處查驗時所提出各份ORDER CONFIRMATION（即出口訂單）NO 00241．．．
左上角明載【TERMS of payment:AA4 30% ADV.70% L/C】，此有該訂單影本附在本院卷可證，足證上訴人每份訂單確有百分之30之預先付款，所開L/C僅為交易金額之百分之70而已，驗估處向開狀銀行查得存檔發票中列為減項之Less Deposit（預付款），乃屬貨款之一部分，自應計入貨物完稅價格中核課關稅，惟上訴人卻將發票原載「Less Deposit」，更改為「Less Discount」，而以Less Discount扣減，並於報單中列為減項，是上訴人顯有將「預付款」改為性質不同之「折扣」，而有繳驗變造發票報關之行為，是被上訴人依查得之資料據以論處，並無不合。末查行為時關稅法第5條之1第1項規定對進口貨物先放後核之規範，不因此而阻卻上訴人之違法虛報責任，此由同法第56條規定觀之自明，上訴人訴稱經被上訴人按原申報價格核估稅放，絕無低報價格逃漏關稅云云，顯係曲解法令，不足採據，原處分依法並無違誤為由，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨除援用原審主張外，並補稱略謂：㈠按一般空運進口成衣程序，飛機到就急著領貨，都是趕時間趕商機，貨物一向都在飛機到的第二天或第三天就已領回到上訴人所在地。本件提單上受益人（Consignee）明示乃係上訴人，所以不需經過銀行背書擔保上訴人領貨及付款之責，提單隨飛機到達第二天早上就由空運公司直接將提單送到上訴人所委託的報關行，同時一併由國外傳真出貨發票和包裝單到報關行，立即由報關行打報單向被上訴人報運進口，上訴人期能於飛機到臺的第二天就取貨，所以事實上不但未曾給予上訴人有任何變造、偽造的時間與空間，且上訴人未曾擁有發票正本，上訴人如何能提供報關發票正本供核或為不實之申報？（二）上訴人自始至終所提出之各份訂單乃是國外制式印製的訂購單（Purchasing order sheet），而國外供應商一向制式化書寫付款條件「TERMS of payment: AA4 30%
ADV.70% L/C」於所有訂購單上，而非雙方最後買賣確認書條件，如被上訴人所認定之30%預付款屬實，則上訴人付出之預付款是USD126,312.60而非所爭議的USD99,990，原判決違反事實。（三）上訴人和國外供應商買賣確認付款條件雖依約透過銀行開出即期信用狀，但為配合上訴人於飛機到達能即時領貨，國外供應商同意提單上受貨人（Consignee）明示給上訴人而非開狀銀行，所以開狀銀行不為上訴人領貨暨付款之提單背書責任。因此國外供應商要求上訴人需預先提供相當於應允合作合約訂單數量折扣金額USD99,990的履約擔保金，保證於合約存續期間上訴人擔保一定要依約開出即期信用狀，並接受按訂單數量出貨領貨付款之履約保證金，並言明該筆履約保證金將於上訴人與國外供應商合約屆滿前之最後一筆貨款直接扣抵該款項。此乃上訴人與國外供應商買賣雙方約定之事實。是故上訴人於90年6月4日經華僑銀行中正分行匯出的履約保證金USD99,990匯款單，當然載為未進口之貨款。足證臺北高等行政法院未依事實判決。（四）上訴人與該國外供應商最後一筆買賣合約已於93年4月7日履行完成，同時上訴人與該國外供應商雙方合作合約關係也於94年4月7日正式劃下休止符而終止，而合約存續期間上訴人提供相當於當初簽合作合約應允匯出依訂單數量折扣金額USD99,990的履約保證金，確實也於該最後一筆貨款中扣抵，此有新證物信用狀結匯證實書影本（原證二）、信用狀未用餘額退匯計算書影本（原證三）、分批三次進口三份報單影本（原證四）和三份進口貨物稅費繳納證影本（原證五）等可證，原審未經查明事實而判決駁回，其認事用法均有違誤等語。
六、本院按：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」、「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。．．」、「應依第三十六條第一項、第三十七條第一項、第四項處以罰鍰之案件，情節輕微並合於財政部之規定者，得免予處罰。」海關緝私條例第44條前段、第37條1第1項第3款及第45條之1分別定有明文。
本件原判決略以（一）系爭USD99,990之差額，經驗估處查得上訴人於90年6月4日經華僑銀行中正分行匯出USD99,990與賣方FAR IT LIMITED，足徵上訴人回報驗估處所稱賣方按訂貨金額給予折扣USD99,990，渠未匯出該款云云，顯非實在；（二）上訴人於華僑銀行USD99,990之匯款單所載為「未進口之貨款」，非上訴人所稱之履約保證金；（三）經將銀行存檔發票與上訴人報關發票相互比對，明顯可見報關發票所載Less Deposit（預付款）遭變造為Less Discount（折扣），另部分金額亦遭更改，其更改方式與銀行存檔發票顯然不同，上訴人亦未提供報關發票正本供核；（四）上訴人於查驗時所提出ORDER CONFIRMATION左上角明載「TERMS
of payment:AA4 30% ADV.70% L/C」，足證上訴人每份訂單確有百分之30之預先付款，所開L/C僅為交易金額之百分之70而已，驗估處向開狀銀行查得存檔發票中列為減項之LessDeposit（預付款），乃屬貨款之一部分，自應計入貨物完稅價格中核課關稅，惟上訴人卻將發票原載「Less Deposit」，更改為「Less Discount」，而以Less Discount扣減，並於報單中列為減項，是上訴人顯有將「預付款」改為性質不同之「折扣」，而有繳驗變造發票報關之行為；（五）行為時關稅法第5條之1第1項規定對進口貨物先放後核之規範，不因此而阻卻上訴人之違法虛報責任，此由同法第56條規定觀之自明，上訴人訴稱經被上訴人按申報價格核估稅放，絕無低報價格逃漏關稅云云，顯係曲解法令。因而認原處分及訴願決定均無不合，經核並無違誤。上訴人提起本件上訴，以原判決認定上訴人於90年6月4日經華僑銀行中正分行匯出的履約保證金在匯款單上載為未進口之貨款，並於報運進口時未提出發票正本供核，逕以上訴人為繳驗不實之發票報運進口之認定，顯有違背法令云云，並執上開上訴意旨主張，經查，就其所稱（一）本件係以空運趕時間，發票及包裝單由國外傳真給報關行辦理報關，未曾擁有發票正本，上訴人如何能提供報關發票正本供核一節，查發票為進出口商間之重要文件，本件發票係由國外出口商傳真到上訴人後再傳真到報關行，為上訴人於原審所自承（見上訴人於原審94年3月29日提出之補充理由狀），是上訴人於上訴時所稱發票係「由國外傳真出貨發票和包裝單到報關行」一節，已無可信，再者，縱依上訴人所稱係由國外出口商先傳真發票以供報關，惟其後仍有充裕時間取得正本（不論經由開狀銀行或出口商取得），迺上訴人始終未將其提出以供查證，原判決依被上訴人提供之證據認定並無違法；且依進出口實務，出口商提供與進口商及銀行之商業發票（INVOICE）應為一式套打，即其內容應為一致，本件上訴人報關時提出之傳真發票內容記載為「Less Discount（折扣）」與驗估處查得開狀銀行存檔之發票記載為「Less Deposit（預付款）」二者不同，且二者更正內容之方式、字體等均有不同，是該報關發票係經變造為不實之發票，甚為明確；被上訴人參酌確認訂單（ORDER CONFIRMATION）上記載「TERMS of payment:AA4 30% ADV.70% L/C」有部分預付款，而90年6月4日經華僑銀行中正分行匯出USD99,990之匯款單所載為「未進口之貨款」，因認上訴人提供變造不實之發票報關，原判決認定事實，並無違背法令情事。（二）上訴人所稱如被上訴人認定30%為預付款屬實，則上訴人應匯出之預付款應為USD126,312，主張原判決違反事實一節，經查該筆USD99,990固與預付款30%之金額不同，惟亦與上訴人所主張之交易金額超過美金40萬元，折扣20%之數字應為USD84,208者亦有不符，即上訴人主張該款為折扣，亦與事實不合，原判決參酌其他事證認定，即無上訴人所稱之認定事實不憑證據之違法。（三）所稱提單直接以上訴人為收貨人一節，本係上訴人與開狀銀行間，就L/C條款如何約定問題，與本件涉及提出變造之不實發票報關無涉；且本件係即期信用狀，一般而言，國外出口商於貨物出口後，即可檢附L/C、發票、提單等信用狀記載之必需文件向國外通匯銀行辦理押匯，開狀銀行對通匯銀行負擔保償還墊款之責任，苟如上訴人所稱開狀銀行不負保證付款責任，則通匯銀行勢必不同意出口商押匯，則又何必開立信用狀?出口商僅取得20%之「保證金」，又如何肯出貨？是以上訴人所稱亦無可採信；（四）至於上訴人於上訴時提出新證物主張該USD99,990已於93年間之交易貨款中扣抵一節，查上訴人就該資料並未於原審提出主張，本院為法律審對於上訴人提出之新證物，無從審酌；且縱加以審酌，因本件交易為90年8月至10月間共6筆報單（其中CA/90/201/03342未提行政救濟），為上訴人於起訴狀所自承，又其係同一信用狀（L／CNO：1PH0-00000-000)，業經於該6筆報單進口後結案，此亦有上訴人所提出出口商2002年5月16日E-MAIL附於原審卷可參，上訴人所先行匯出之USD99,990，既未於上訴人所主張應付之6筆報單總額（按即L／C結匯金額308,236.44)中扣除，亦未經國外出口商退還，而上訴人所提出之新證物係2004年不同信用狀（L／CNO：4PHI-00000-000)之信用狀未用餘額退匯資料，其所載之金額亦非USD99,990，是該本件交易結束2、3年後之交易資料，要亦與本件無涉。綜上所述，上訴人述稱各節，乃上訴人就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 13 日
書記官 莊 俊 亨