最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01826號上 訴 人 千鼎營造股份有限公司代 表 人 乙○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○ 送達處所同上上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年10月14日臺北高等行政法院92年度訴字第3288號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：原判決理由一引用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2條第1、2項，營利事業之會計事項之記載應參照商業會計法（下稱商會法）與財務會計準則公報（下稱財會公報）等據實記載，至辦理所得稅結算申報時，與所得稅法之規定不符者應調整之。本件上訴人之資產負債表、損益表等係依照上開規定據實記載產生；而民國（下同）88年度申報「課稅損益表」之本期淨利新臺幣（下同）8,420,108元，即由帳列當期淨利6,014,264元依上開查核準則帳外調整增加而來。是上訴人申報之課稅淨利無誤且經被上訴人核定，申報之未分配盈餘係依查核準則規定帳外調整；則上訴人以91年股東會議事錄，申請以帳外調整（帳外調整不得入帳）更正未分配盈餘申報數，即係依原判決理由一所引用之查核準則第2條第1、2項規定辦理；原判決理由四卻認上訴人之資產負債表、損益表等資料既未依法調整更正，尚不得徒以91年股東會議事錄申請更正88年度未分配盈餘申報，所述顯屬矛盾且與事實不符。次查第8號財會公報係規範會計原則、會計估計、編製報表主體等變動及前期損益錯誤，致應調整前期損益者之處理準則。上訴人會計帳載及其產生之報表並無錯誤，自與第8號財會公報無關；原判決理由四竟認為上訴人未依第8號財會公報更正，顯屬判決理由適用不當法規且前後矛盾。且上訴人無論有無帳外調整，彌補虧損後當期申報之未分配盈餘均為0元，既無未分配盈餘，前期損失竟成為核定加徵10%營利事業所得稅之依據。
乃本件上訴人並無第8號財會公報應調整前期損益重編前期財務報表情事發生，原判決顯為採用不適用之法規。另被上訴人明知系爭焦點在於第22號財會公報，並非第8號財會公報；其明知依查核準則第2條第1、2項作帳外調整後申報營利事業所得稅，對該稅之核課或更正亦只能帳外調整，卻舉此與帳外調整報稅並不相關之第8號財會公報為由強辯，致原審將財會規定與稅法規定混淆。末查，所得稅法施行細則第48條第3項係規定當年度應納之營利事業所得稅，本案系爭重點係遞延所得稅資產（亦稱遞延所得稅費用－於會計上屬資產借方科目）是否為「稅法上」之前期損失（累積虧損），故查核之初，上訴人委任之會計師即告知被上訴人本件所爭執者非應納所得稅，而是前期損失，故不列為所得稅法第66條之9第2項第10款－其他經財政部核准之項目，也不列為當期應納之營利事業所得稅項目減除，而是以遞延所得稅資產填報減除。故原判決引用所得稅法施行細則第48條第3項及所得稅法第66條之9第2項各款之規定即非適當。為此訴請將原判決廢棄改判。
貳、被上訴人則以：本件爭訟之點：在於上訴人主張其於88年度未分配盈餘申報時，誤載「彌補以往年度虧損」金額，且將差額誤填至「當年度應納之營利事業所得稅」之金額欄，已向被上訴人申請更正，被上訴人審核時亦應主動查明上訴人是否尚有未分配盈餘，並准予減除，是否可採？經查本件原判決理由並無適用法規不當情事，茲上訴人對之縱有爭執，依前行政法院61年裁字第153號及62年判字第610號判例，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第243條第1項所指判決違背法令情事，自無依行政訴訟法第242條規定，提起上訴之要件等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人申請復查及提起訴願之理由雖有不同，惟均係對同一項目爭執，核與就未經復查事項提起訴願有別，合先說明。又本年度未分配盈餘申報書第13項次申報減除之當年度營利事業所得稅2,105,027元，上訴人既已括弧註明屬遞延所得稅費用，因與所得稅法第66之9第2項各款及同法施行細則第48條之10第3項之規定不符，被上訴人否准減除，自無不合。又上訴人89年6月15日之89年股東會議通過88年稅後盈餘6,014,264元，經彌補以前年度虧損6,014,264元，不分配盈餘，91年12月30日又召開股東會議討論授權其董事會更正未分配盈餘申報，惟查上訴人之資產負債表、損益表等資料既未依法調整更正，上訴人徒以91年股東會議事錄申請更正88年度未分配盈餘申報，被上訴人認與第8號財會公報不符，不予採信，核無不合，上訴人尚難以其他年度有爭議之更正案執為本件對其有利之論據。從而，本件被上訴人對上訴人88年度未分配盈餘之核定處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合等由，駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。．．．十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9第1項及第2項第1、2、10款所明定。次按「本法第66條之9第2項第1款所稱當年度應納之營利事業所得稅，係指經稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅額，加計依本法第3條第2項、臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條第2項及香港澳門關係條例第28條第3項規定不得扣抵之已納稅額。但依促進產業升級條例第6條、第7條、第8條、獎勵民間參與交通建設條例第29條、第33條及其他法律規定抵減之稅額，應予減除。本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法施行細則第48條之10第3、4項所明定。又按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」復為行為時查核準則第2條第1、2項所規定。本件上訴人88年度未分配盈餘申報金額為0元，被上訴人初查以其申報減除之當年度應納之營利事業所得稅2,105,027元，係屬遞延所得稅費用，而否准減除，核定88年度未分配盈餘為2,105,027元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以91年12月27日財北國稅法字第0910243512號復查決定，駁回其申請，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人88年度未分配盈餘申報書第13項次申報減除之當年度營利事業所得稅2,105,027元，上訴人既已括弧註明屬遞延所得稅費用，即並非上訴人當年度應納之營利事業所得稅，自不得列於當年度應納之營利事業所得稅之項目申報減除，應否准減除；上訴人主張更正本期未分配餘額減項項次第15項之彌補以往年度之虧損為8,119,291元等事項已予以論斷。（二）第22號財會公報「所得稅之會計處理準則」規定，所得稅費用係指當期所得稅費用及遞延所得稅費用之合計數，當期所得稅費用係指依課稅所得所計算出之當期應納所得稅額，遞延所得稅費用係指遞延所得稅負債或資產及其備抵評價科目之本期變動數，遞延所得稅資產係指可減除暫時性差異、虧損扣抵與所得稅抵減所產生之遞延所得稅影響數，惟行為時所得稅法第66條之9第2項第1款所規定之「當年度應納之營利事業所得稅」，即係依課稅所得所計算出之當期應納所得稅額，並未包括屬備抵評價科目之遞延所得稅費用。財務報表上之費用依稅法規定不予認定為費用者，但財務報表上仍認列為費用。被上訴人原核定以其為遞延所得稅費用非「當年度應納之營利事業所得稅」為由予以剔除，並無不當。
（三）、本件系爭89年6月15日股東會議事錄彌補虧損數「6,014,264元」與上訴人主張更正本期未分配盈餘減項項次15「彌補以往年度之虧損」為8,119,291元之差額2,105,027元，係屬會計估計變動，非前期損益調整，故不得更正以往年度財務報表。理由為：依第8號財會公報，有關會計變動及前期損益調整之處理準則規定，會計估計變動係指因新經驗之累積、新資料之獲得或新事項之發生而修正以往之估計者。前期損益調整係指前期損益項目在計算、記錄與認定上，以及會計原則與方法之採用上錯誤致財務報表失實，於該期報表發布後始發現而應為調整者，及依財團法人中華民國會計研究基金會財務會計準則委員會所發布之公報應調整前期損益者。本件因非第8號財會公報所規定之下列5種情況應調整前期損益，並重編以前年度報表者，如（1）存貨計價方法由後進先出法改為其他方法。（2）長期工程合約損益之認列由完工比例法改為全部完工法，或由全部完工法改為完工比例法。（3）採礦業探勘成本之處理，由全部成本法改為探勘成功法，或由探勘成功法改為全部成本法。（4）公司初次辦理公開發行而改變會計原則。（5）改變會計原則以符合新發布之一般公認會計原則。自非屬前期損益調整。本件上訴人系爭遞延所得稅費用，上訴人依第22號財會公報，預估84年度之虧損，以後5年會有適用所得稅法第39條之機率，故於虧損發生年度先預估有未來盈虧互抵之利益，其會計分錄為：借：遞延所得稅資產，貸：所得稅利益。事後實際適用所得稅法第39條盈虧互抵時之會計分錄為：借：
所得稅費用，貸：遞延所得稅資產。致使本期實際盈虧互抵依第22號財會公報會發生所得稅費用2,105,027元，使得上訴人帳載本期稅後盈餘由8,119,291元減為6,014,264元，嗣上訴人以其84年度適用第22號財會公報錯誤為由，主張88年底帳載可彌補以往年度累積虧損之本年度稅後盈餘應更正為8,119,291元乙節，依第8號財會公報規定係屬會計估計變動，而非前期損益調整，則上訴人91年12月30日股東會所為之決議，與第8號財會公報規定尚有未合。上訴人主張更正本期未分配盈餘減項項次第15項「彌補以往年度之虧損」為8,119,291元乙節，為不足採。（四）、綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
書記官 王 史 民