最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01827號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○ 送達處所同上被 上訴 人 鑫營企業股份有限公司代 表 人 甲○○ 送達處所同上訴訟代理人 伍尚文上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年11月19日臺北高等行政法院92年度訴字第3709號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：按憲法第19條、第170條及司法院釋字第217號解釋，乃在明揭我國租稅之繳納係採租稅法定主義。
另司法院釋字第218號及第224號解釋，意在明揭我國租稅規定縱有不盡之處，亦應給予限期改正。查所得稅法第66條之9第1項所稱之未分配盈餘，依同條第2項規定，係指「經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額．．．」，故該「未分配盈餘」係為課稅目的所計算應加徵10%營利事業所得稅之基礎。而所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」所稱之「當年度之未分配盈餘」則為依法經由股東會決議後彌補以往年度累積虧損、提列法定公積、分配股息紅利、分派董監酬勞、員工紅利等之可分配盈餘中屬於當年度之盈餘。證之公司法第232條規定，「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。公司無盈餘時，不得分派股息及紅利。．．．」，所稱之盈餘，亦均係以公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務上之可分配盈餘，惟因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，則應加徵10%營利事業所得稅，至所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得在項次15減除之虧損，必須源自「當年度之未分配盈餘」，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。故如以數學公式論之，前者所得稅法第66條之9所指之「未分配盈餘」為一「餘數」觀念，後者所得稅法施行細則第48條之10第4項之「未分配盈餘」為「被減數」觀念。原判決主張二者應作相同解釋之錯誤推論所為之判決，自有適用法規不當之情事。次查，所得稅法第66條之9，對應予加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘如何計算，規範明確，符合課稅要件明確性原則，「實際彌補虧損」和「實際發生數」係指同法第2項各款規定加減項之實現點，其中第2項第1款─當年度應納之營利事業所得稅，只要經核定，雖未繳納亦准減除，此與原所得稅法第76條之1和同法第66條之9規定，均無二致，第2款─彌補以往年度虧損，指經依公司法第232條規定辦理者，即為實際彌補，惟其前提自以當年度有盈餘，以前年度有累積虧損並以彌補至無盈餘止，既依公司法規定，自以財務會計之盈餘為數，第10款為立法授權財政部裁量事項，財政部自可本於授權作出合目的性裁量，除其裁量事項有違法情事外，司法機關應予尊重。且該款規定並非課予財政部作為義務，復基於權力分立原則，司法機關自不得課予財政部應予發布某種解釋之義務或因未發布合乎司法機關見解之解釋而遽指為違法。本件縱有「財務上所得」與「稅上所得」未能配合之情形，乃適用法律規定之結果，或為相關規定未盡周全使然，惟本件法律規定極為明確，上訴人依法處分，並無違反租稅法律原則可言，是原判決以「應把上述沒有切乾淨之稅上孤立『稅前所得』一併計入彌補範圍。」顯然適用法規不當。本件被上訴人民國（下同）87年度未分配盈餘原申報彌補以往年度之虧損為新臺幣（下同）21,311,017元，系爭金額為被上訴人截至87年度止帳上累積之虧損金額，經查其期初未分配盈餘（即截至87年度止帳上累積之虧損金額）為虧損21,311,017元、加上本期（87年度）淨利6,751,882元，本期未分配盈餘為虧損14,559,135元，其與期初未分配盈餘之差額6,751,882元（21,311,017元-14,559,135元=6,751,882元）才是被上訴人以87年度稅後淨利「實際」彌補之累積虧損數。按所得稅法第66條之9第2項第3款至第8款依同條第3項規定，應以截至各該所得之次一會計年度結束前，已「實際」發生者為限，股利以權責發生為實際發生，董監酬勞以給付現金開立扣繳憑單為已實際發生，故實際發生（分派股利、提列公積）或彌補虧損，均指「實現點」，而非如被上訴人所主張限縮母法。又財政部非公司事務主管官署，如何分配盈餘及彌補虧損之規範，係經濟部權責，惟彌補虧損之實現點為何，關係加徵10%未分配盈餘之計算，屬所得稅事務範圍，自應以所得稅法令為主，故實際彌補與否，係指彌補虧損實現點，其理至明。原判決以「在剩餘虧損限度內，仍應容許以．．．所得來填補」，准許減除靜態的未經彌補的累積虧損，其判決顯然已違背所得稅法有關「彌補」之文義解釋。立法理由固可作為解釋法律之參考，但仍不能背離字義可能之範疇。而所得稅法第66條之9之規範意義明確，亦未明文規定應以依財務會計計算之未分配盈餘作為應加徵10%營利事業所得稅之依據，否則何以稅法不逕規定應依財務會計計算之未分配盈餘作為應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之基礎，而另以逐項列舉作為調整項目。又憲法第80條規定，法官依據法律獨立審判。其所稱之法律應指現行有效之法律而言。原判決捨現行有效之法律不用，而以財政部未來修法意見為據，而有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違法情事。縱所得稅法第66條之9立法理由：「為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，爰於同條第1項明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅」，可作為解釋法令之參考，但所得稅法第66條之9對未分配盈餘加徵10%計算基礎之規範定義明確，對稅法之規定自應予尊重。公司未分配盈餘「自87年度起」，營利事業「當年度」之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，為前揭所得稅法第66條之9第1項所明定，由此觀之，所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之計算顯係非以財務會計為計算基礎，而第2項各款對應予加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘如何計算規定明確，符合租稅法定主義及課稅要件明確原則。綜上所陳，原判決違背法令，爰請求廢棄原判決不利於上訴人部分，駁回被上訴人在原審之訴。
貳、被上訴人則以：原判決認為所得稅法施行細則第48條之10第4項中「當年度未分配盈餘」一詞，應與所得稅法第66條之9第1項所稱之「未分配盈餘」作相同解釋，此係原判決在文義許可範圍內，依據所得稅法第66條之9之立法理由所作解釋，並無上訴人所稱適用法規不當之情事；被上訴人獲配之股票股利，依商業會計處理準則規定記載並無所得，亦無法分配，上訴人不考量被上訴人「無盈餘可分配」卻要加徵「未分配盈餘之營利事業所得稅」之事實，違反「實質課稅」之事證至為明確，原審依據「量能課稅」之基本精神對現有法律在文字容許範圍內作判決，亦無上訴人所指違法情事等語，資為抗辯。
參、原判決以：（一）、本案所涉相關法理之背景說明：所得稅法第66條之9之制定，對保留未分配盈餘之營利事業，就其稅後盈餘再課徵10%的特別營利事業所得稅，一方面維持在實施「二稅合一」制度以後，從稅捐而來的財政收入水準，一方面也在代替原來所得稅法第76條之1之規範功能。然營利事業之稅後盈餘未必完全是由課稅所得項下產生，其組成可能有以下三種來源：⑴一般課稅所得項下之「稅前盈餘」減除「所得稅費用」後之餘額。⑵免稅所得項下之「盈餘」。⑶分離課稅所得項下減除「分離課稅固定稅率稅負」後之「盈餘」。另外，在「一般課稅所得」項下，基於「稅務會計」與「財務會計」間之差異，有時候會發生「（稅上）虛盈；（財上）實虧」之情形（或者是稅上之盈餘多於財上之盈餘），而未分配盈餘加徵特別所得稅之規範目的，依前所述，既然是「期待營利事業將保留之盈餘分配予股東或社員，並且在不分配時課徵10%之稅負，以確保財政收入」，則在計算其未分配盈餘之稅基數額時，基於「量能課稅原則」之要求，自應以「財務會計」為基礎，計算出營利事業實際之盈餘。而所得稅法第66條之9第2項以下之規定，即是為了實踐此一理想。在此法制背景認知下，對所得稅法第66條之9第2項規定內容之解釋，都必須以參酌「量能課稅原則」之理念，以求正確計算出營利事業之實際盈餘數額。然現行所得稅法第66條之9第2項之規定並沒有考慮到稅上與財上之「暫時性差異」問題、對永久性差異，也沒有辦法將全部的永久性差異項下均予含蓋。在此情況下，在立法論上實在應該考慮將所得稅法第66條之9第2項以下之規定，參考所得稅法第66條之6第3項之規定，直接以「財務會計」為標準，以免掛一漏萬之弊。又在執法層面言之，在解釋及適用上開條項時，法院即使知悉該條規定本身有缺失，無法完全達到「以財務會計來認定稅後盈餘」之理想，但也應在文義所及之範圍內儘量趨近此一目標，以達成「量能課稅原則」之理想。
（二）、就本案爭點，判斷結論如下：所得稅法第66條之9第2項之本文，乃是將一個營利事業在一個年度內，有關所得稅法制中廣義概念下的所有「所得」予以加總（其中包括「一般課稅所得」、「免稅所得」、「分離課稅所得」或所謂「不計入所得課稅之所得」，並將上開「一般課稅所得」中用來扣抵所得稅法第39條所定前5年「稅上」虧損之金額加回來），形成一個稅法概念下的孤立「稅前所得」（指不考慮彌補稅務會計前期虧損下之當年度盈餘）。又因為依所得稅法第66條之9第2項本文所計算之金額完全是建立所得稅法之觀點下，是稅法上的「稅前所得」，必須再用同條項各款之規定，回到財務會計上去計算當期近似財務概念下的「稅後未分配保留盈餘」，由稅法概念下的孤立「稅前所得」調整為財務會計觀念下之當年度孤立「稅前盈餘」時，在類似本案之情形中，由於稅上「稅前所得」中承認之股票股利11,830,850元，在財上「稅前盈餘」中不被承認，而通過所得稅法第66條之9第2項第9款又無法予以調整，此時，財政部有義務動用同條項第10款之規定，將此等財務會計上不承認「所得實現」之股票股利予以剔除。如採取這樣的法律見解，是建立在以下的二個理由上：在財上實際虧損之範圍內，以真正之財上孤立「稅前盈餘」彌補後如仍有剩餘虧損，則對該營利事業而言，其沒有盈餘發給股東，當然也沒有餘力繳納10%之特別「稅後」所得稅，此乃是客觀而真實存在的現況，而這個現況不會因為法律解釋而自動消失。又上述殘餘的部分稅上孤立「稅前所得」，就算強迫在財上實現（例如強迫其在市場上出售盈餘配股之股票），也一樣不能完全彌補財上之累積虧損，又如何能將之視為（稅上）「已實現的收入」，而對之課稅，這樣的稅負課徵顯然違反了「量能課稅原則」的要求。又現行法制下，因為財稅差異所造成之問題已經夠多了，使「二稅合一」理念之踐行在實務上變得困難重重，這樣的結果，可謂同時違反「量能課稅」與「稽徵經濟」二個理想，又豈能再將這種不合理現象不斷擴大？對此上訴人固然會指責以上之法律見解明顯違反所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定，就此認為：所得稅法施行細則第48條之10第4項之規定內容為：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額」。上開條文中所稱之「當年度之未分配盈餘」一詞，應與所得稅法第66條之9第2項所稱之「未分配盈餘」作相同之解釋。上訴人認為既然條文文字為「實際彌補」，而只有「稅後之財上所得」才能「實際」填補「財上虧損」，而「財上不認而稅上認」的「所得」及財上已減除之所得稅費用，並不具填補財上累積虧損的適格。惟已一再強調所得稅法第66條之9第2項之規範功能正是為了「二稅合一」之目標，就加徵10%特別所得稅之保留未分配盈餘數額稅基，希望其能儘量按照財務會計之觀念來計算。就算現行所得稅法第66條之9第2項各款之規定內容仍然無法完全達成此一目標，但仍應竭盡所能予以趨近。在此觀點下，相關法規命令與行政令函之解釋當然應該儘可能朝此目標實踐，因此在文義許可的空間範圍內，法院仍可將「實際」一詞解為「只要財上之累積虧損未被財上『稅後所得』全額填補以前，在剩餘虧損額限度內，仍應容許以『財上不認而稅上認』的（當年度孤立）『所得』及所得稅法第66條之9第2項第1款所未考慮之『遞延所得稅影響數』來填補」。如此一來，一方面能維持現行所得稅法施行細則第48條之10第4項之規制效力，並顧及到國家的財政利益，讓超過實際財上累積虧損的稅上所得餘額，仍然受有加徵10%之處遇。另一方面也可以儘量避免國家對實質上完全沒有盈餘存在可能性之營利事業課徵保留盈餘稅負（雖然無法完全避免，但已將之縮到最小範圍了），其結果雖然不能避免因財稅差異所帶來的保留盈餘稅基計算難題，但至少可以將稅基計算之不合理性減至最低程度。如果按照上訴人對所得稅法施行細則第48條之10規定內容之詮釋（即只有財上稅後所得才可扣抵財上實際虧損），等於背棄了所得稅法第66條之9之立法目標（即「量能課稅理想之實踐」），將會因為違反授權母法之授權本旨而失其效力。（最高行政法院93年度判字第1348號判決參照）。在此實是基於「法規命令合法解釋原則」之考慮，在法規命令有合法及違法等多種解釋可能性時，儘可能為法規命令尋求合法之解釋基礎，以免法規命令輕易失效，用以維繫行政機關正常職權之運作。從而在本案中，因為被上訴人在87年度以前所累積虧損之數額（21,311,017元），超過87年度之孤立財上盈餘與財稅差異所生、而未能依所得稅法第66條之9第2項調整回來的稅上所得差額總數，故應許可其實際彌補上開累積虧損。總結以上所述，上訴人對所得稅法第66條之9第2項第2款與同法施行細則第48條之10第4項之解釋尚有錯誤，則在此錯誤認知下所為之原處分自屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽為由，將訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
肆、本院查：（一）、按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。前項第3款至第8款，應以截至各該所得年度之次一會計年度結束前，已實際發生者為限。第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。第2項所稱課稅所得額，其經會計師查核簽證申報之案件，應以納稅義務人申報數為準計算。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為行為時所得稅法第66條之9及同法施行細則第48條之10第4項所明定。本件被上訴人辦理87年度未分配盈餘申報時，列報其金額為1,493,897元。上訴人核定時，則認定其金額為16,053,032元，加徵10%營利事業所得稅為1,605,303元。被上訴人不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，被上訴人提起訴願亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，固非無見。（二）、惟，按「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第232條第1項定有明文。
而「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」、「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。．．．七、盈餘分派或虧損撥補之議案。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」亦分別為行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第7款及第230條第1項所明定。公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；又以商業會計處理準則第26條第2項復有：「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」之規定，是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，核與所得稅法第66條之9第2項第2款規定立法意旨符合，並未增加母法所無之限制。原判決認所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，在文義許可的空間範圍內，仍可將「實際」一詞解為只要財務上之累積虧損未被財務上「稅後所得」全額填補以前，在剩餘虧損額限度內，仍應容許以「財上不認而稅上認」的（當年度孤立）「所得」及所得稅法第66條之9第2項第1款所未考慮之「遞延所得稅影響數」來填補乙節，惟所得稅法施行細則第48條之10第4項明文規定實際彌補，唯有以財務上所得方能實際彌補財務上虧損，而財務上不認而稅務上認之所得無從實際彌補財務上之虧損，原判決此部分之法律見解與公司法第232條第1項及所得稅法施行細則第48條之10第4項規範意旨均不符。又因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵10%營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。如營利事業於辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損，即屬虛列，且違反公司法第232條第1項及所得稅法施行細則第48條之10之規定，原判決未見及此，其適用法規尚有未當。另，為使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘，所得稅法第66條之9業於95年5月30日修正公布第2項，規定營利事業自計算94年度未分配盈餘起，應以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎。併此敍明。（三）、再者，原判決認由於稅上「稅前所得」中承認之股票股利，在財上「稅前盈餘」中不被承認，而通過所得稅法第66條之9第2項第9款又無法予以調整，此時，財政部有義務動用同條項第10款之規定，將此等財上不承認「所得實現」之股票股利予以排除乙節。惟行為時所得稅法第66條之9第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……」、行為時所得稅法施行細則第48條之10第2項第2款規定：「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額．．．
二、依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額．．．」、行為時所得稅法第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」公司投資所得之股利，依所得稅法第42條第1項規定，固不計入所得額課稅，惟僅不計入課稅所得而已，該投資所得仍屬公司實際所得，應屬公司盈餘一部分，既非依法不能分配，亦非已不存在之所得。依行為時所得稅法第66條之9第2項、第42條第1項及同法施行細則第48條之10第2項第2款規定，於計算未分配盈餘時，應作為計算未分配盈餘之加計項目，且非行為時所得稅法第66條之9第2項所列之減項，自不得將此加項，又擅列為減項而排除之。至行為時所得稅法第66條之9第2項第10款規定其他經財政部核准之項目，係指經財政部本於法律之授權而核准為減項者。（四）、綜上所述，本件被上訴人87年度未分配盈餘原申報彌補以往年度之虧損為21,311,017元，系爭金額為被上訴人截至87年度止帳上累積之虧損金額，其期初未分配盈餘（即截至87年度止帳上累積之虧損金額）為虧損21,311,017元、加上本期（87年度）淨利6,751,882元，本期未分配盈餘為虧損14,559,135元，其與期初未分配盈餘之差額6,751,882元（21,311,017元－14,559,135元＝6,751,882元，）乃被上訴人以87年度稅後淨利「實際」彌補之累積虧損數，而被上訴人將此減項列為超過以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額6,751,882元部分（亦即21,311,017元－6,751,882元＝14,559,135元），於法未合。從而，本件被上訴人辦理87年度未分配盈餘申報時，列報其金額為1,493,897元。上訴人核定時，則認定其金額為16,053,032元，加徵10%營利事業所得稅為1,605,303元，揆諸前開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原判決執不同見解，遽以撤銷訴願決定及原處分，容有違誤。上訴意旨執以指摘，非無理由，應將原判決廢棄，又本件係因原審對於確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，依該確定之事實已可為裁判，本院爰自為判決，駁回被上訴人在第一審之訴。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
書記官 王 史 民