最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01828號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○ 送達處所同上
（送達代收人乙○○ 送達處所同上）被 上訴 人 丙 ○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年4月21日臺北高等行政法院93年度訴字第1366號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：合夥乃2人以上互約出資，以經營共同事業契約，民法第667條第1項定有明文。故合夥之目的在乎經營共同事業。本件被上訴人配偶與林長勳等8人合資購買多筆土地，其目的在出售牟利，為原審所確定之事實，各出資人既有以販賣土地牟利為其共同目的，依上說明，其成立之契約自屬合夥。次依前揭民法規定及最高法院86年度台上字第2852號判決要旨，「永續性」（或謂經常性）經營並非合夥經營共同事業必要條件，且判例要旨已就合資購買土地出售牟利之情形認定屬合夥行為。另公司法、商業登記法及營利事業登記規則、所得稅法等相關規範營利事業設立登記之法規，均無營利事業設立登記須符合「持續性」始得登記之規定。本件被上訴人配偶與他人合資購買土地後即與建設公司合建房屋出售，其計畫及目的極為明確，該項計畫及目的完成期間超過1年（自購地至房屋建築完成出售土地），亦與會計上有關繼續經營慣例自無違背。是以，合夥之目的在於共同經營事業，至於其事業是否有持續性或是僅為暫時性，在所不問。且合建合夥在最高法院之眾多判決甚為常見，乃是當事人一方提供土地，另一方出資而合建之合夥型態。本件被上訴人及其合夥人等與建商合建房屋，陸續將土地過戶予消費者，該等經濟活動顯屬以營利為目的之合夥組織，原判決未查而認為上訴人法律見解矛盾，似有違誤。再按所得稅法第11條第2項、第104條及加值型及非加值型營業稅法第45條規範意旨，營利事業判斷重點應在於以「營利為目的」之事業；商業會計法第2條第1項前段及商業登記法第2條規定，亦均強調以營利為目的即構成商業、營業之要件，原判決認為本件合夥人沒有營業場所、營業設備與受僱員工結合，不構成組織型態，顯然將例示性規定作為判斷是否為營利事業之要件，忽略地下經濟（未依規定設立登記之事業）具有實質營利事業之型態，仍應認為營利事業組織，原判決上開判斷與前揭法理不合。另原判決強調營利事業須同時具備組織性與持續性，如果沒有持續性，仍不成為營利事業，此等主張增加法律所無之要件，任意限縮成立營利事業之要件，該等理論不合邏輯。況本件被上訴人配偶之合夥組織有執行業務之股東從事接洽、規劃土地出售之營利活動。原判決將營利所得與執行業務所得之所得種類混淆，又指稱地主合資人無社會活動故無持續性而認為無營業活動自非營利事業，此等認事用法似屬有誤。所謂代理行為者，即是本人手足之延伸，「代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」為民法第103條第1項所明定，何以代理人之代理本人對消費者為銷售行為不能認為係本人之銷售行為？該等認事用法尚有違誤。再者，所謂合建分屋，係指建設公司提供建造房屋所需資金，地主提供土地，雙方合作建屋，房屋興建完成後，雙方依約定比例互相交換土地及房屋。而合建分售，係指建設公司提供建造房屋所需資金，地主提供土地，雙方合作建屋，房屋興建完成後，由建設公司將房屋；地主將房屋應有之土地持分，分別出售給購屋者，並各自收取價款。本件為「合建分售」型態，此為兩造所不爭，惟原判決似認本件為「合建分屋」型態（依上述合建分屋始有土地及房屋互易情形），進而導論出地主出售土地價款中有一部分反應該土地持分因預計有房屋存在之價值，並認本件地主及建商基於稅負之考量，刻意安排成分別出售之外觀，稅法上不應予以承認，原判決此部分之論述，無視上開合作建屋不同經營型態及課稅方式之事實，茲合作建屋有不同經營型態，乃基於契約自由原則，應予尊重並承認。從而，原判決以本件「合建分售」為私法安排，有稅捐規避意味應予導正為論據，認為本件屬「土地換建物」之交換行為，有租稅規避情事。然該判斷並無事證可供勾稽，實際上並無土地交換房屋情事，換言之，本件之認事用法違反依法行政，原判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，係屬行政訴訟法第243條規定判決不適用法規或適用不當為違背法令情事，爰請求廢棄原判決，駁回被上訴人在原審之訴。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原判決以：被上訴人配偶與林長勳等8人之集資購買土地再行出售而獲利之全部活動流程，能否在法律上被評價為「合夥營利事業從事營業行為而獲利」，已在原審90年度訴字第1064號判決意旨中詳細說明，為何集資購買土地再行出售之行為不符合「合夥營利事業從事營業活動」之定義。而且此一法律見解亦為該案上訴人在往後類似案件中所接受（見被上訴人所提出之原審91年度訴字第589號判決及財政部臺北市國稅局財北國稅法字第0910233321號復查決定書，其中前揭復查決定書之受處分人林靜子還是本案8名集資人中之一林長勳之配偶，而且爭執事項也與本案相同）。然查倘上訴人認為集資購買土地再行出售之行為符合「合夥營利事業從事營業活動」之定義，則其應先對合夥營利事業本身課徵營利事業所得稅後，始能就其稅後餘額分配予股東之部分列為股東之營利所得，併入綜合所得總額中課稅。此在合夥營利事業所得稅之課徵不採「二稅合一」的法制架構下（所得稅法第66條之1第2項但書第2款參照），特別凸顯其說理上之矛盾性格。事實上在合資購買土地再行出售的活動中，依日常經驗法則判斷，其並沒有人物結合的「組織」存在（即營業場所、營業設備及受僱員工之結合），並不符合「營利事業」之定義。上訴人雖然認為本案之情形與原審90年度訴字第1064號判決意旨不符，而其強調之重點，則偏重在「持續進行的社會活動」，而持續性的活動並不是判斷營利事業之唯一標準，還須具備「組織性」。即使單就「活動之持續性」立論，固然從系爭土地之出售結果觀察，其的確是歷經一段期間方售畢。但是在此期間內，地主合資人到底有無實際為「社會活動」才是判斷「活動持續性」之焦點。大部分之情形都是委由銷售公司代銷（銷售公司是依銷售成果抽取佣金）。就算不委請銷售公司代銷，也都是由興建房屋之建商自行銷售，並且是房地一併出售，只不過以民法上代理權授與之方式，由建商僱請的銷售人員代理地主出售。然只因其預售期間經過一段期間，即謂合資的地主在銷售土地過程中有實際從事持續性社會活動，亦屬機械式的判斷形式，與社會真實情況不符。故被上訴人配偶等8人上開合資購入系爭土地再陸續出售之行為，並不符合「合夥營利事業從事營業活動」之定義，而其等8人因此分得之出售土地利潤也不能解為取自合夥營利事業之「利得」，而全數被定性為「營利所得」。在本案中，「建築物不可能與立基之土地分離而獨立存在」，因此，地主與建商間之合建行為，雙方基本上是有償的資源交換行為，且雙方都打算保有換得物品（「地主換得之建物」與「建商換得之土地」）上原有物品（即「建物之基地」與基地之建物），因為二者之結合可以為權利人造成最大的經濟效益。因此，合建行為在稅法上應解為類似互易之有償契約，而且在建築物建好的那個時點，地主及建商各有財產交易所得產生，只不過地主是以土地換得建物，而出售土地所得屬免稅所得，所以不必計入地主課稅所得總額中。但建商則是以建物換得土地，其有課稅之財產交易所得產生，應計入其所得總額中計稅。這是雙方所得發生的第一階段。但地主與建商未必打算保有各自分得之房地，而可能有轉售的意願，此時進而有轉售行為產生，則有第二階段所得之發生，此時地主及建商都各自可以將第一階段認列之所得列為第二階段之成本。然而本案之地主及建商基於稅負之考量，以刻意為民法之安排，將土地及房屋在民法上安排成分別出售之外觀，其目的無非是打算讓地主因此得將全部賣得價款列為免稅所得，但基於「經濟觀察法」，在稅法上不應被承認，而應「回復」正常之經濟交易過程，因此應認被上訴人取得之新臺幣（下同）12,000,000元，有一部分（不是全部）屬於第二階段所生之所得（至於其計算方式，應由上訴人重新調查地主與建商間之獲利分配方式另為認定），即本案集資購買土地之地主，在預售屋出售時，雖然是以自己名義單獨出售該預售屋所對應之土地應有部分，但是其出售價格中有一部分反應著該土地持分因預計有房屋存在（素地之應有部分絕無此一價格）之價值，且此等價值在正常情況下，應反映在房屋價格中，此等房屋價格雖然是以土地價格之外觀呈現，但實質上卻為建物之對價，而由地主享有排他性之利益支配權限，因此應認定為「出售建物之獲利」，屬課稅之財產交易所得之一部，其將之分給集資者時，此一屬性也不會因此而改變。事實上依前所述之二階段所得產生理論，建商在第二階段之所得中，也有一部分會是「土地交易所得」，而且所得之分配會依投入成本比例客觀認定，雙方都沒有稅捐規避之機會。但是當地主與建商之此等各自出售的安排，則土地與建物間投入成本之比例即不復存在，容易造成「低估建物價格、高估土地價格以逃避稅負」。而財政部之令函解釋均失之片斷，應在上述邏輯體系下解釋，方能獲致公平合理之結論。綜上所述，上訴人對被上訴人配偶當年度取得之系爭土地出售利潤12,000,000元之所得歸類，顯有適用法律錯誤之情事，而且未思及前述第二階段活動產生課稅所得之客觀事實，是其原核課處分自屬違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，被上訴人訴請撤銷，其結論上言之，自屬有據（但其在理由中主張上述12,000,000元所得全額免稅之意見則為原審所不採），爰併予撤銷，並發回上訴人依原審上開法律見解，重為決定。資為其判決之論據。
肆、本院查：（一）、按「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為行為時所得稅法第11條第2項及第14條第1項第1類所明定。次按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。」「合夥，因左列事項之一而解散：一、合夥存續期限屆滿者。二、合夥人全體同意解散者。
三、合夥之目的事業已完成或不能完成者。」亦為民法第667條第1項及第692條所明定。又按營利事業者，乃開放性之概念，方能適應時代工商業發達多樣化之商業經濟活動。其須具有經營性與經營能力，而經營性，乃其積極要件，指以營利為目的持續的經濟活動；經營能力，乃其消極要件，指非原產品之生產，亦非自由職業，也不屬管理自有財產。關於商業經濟活動之判斷，原則上須由整體之經濟活動判斷其是否具有積極的經營性而不具有消極的經營能力，避免予以割裂觀察理解，造成以部分判斷全部之不周全，違反論理或經驗法則，將經濟活動定性錯誤，以致適用法律不當。再者，按解釋契約應以當事人訂約時之真意為準，真意之確定，又當以過去之事實及其他一切證據資料為判斷之依據，不能拘泥文字或截取契約中部分字句任意解釋，致失真意。關於以經濟性質為核心之契約解釋應以訂約時之交易習慣及其所欲達到之經濟目的等為考量因素，並以誠信原則為修正準繩而為之。本件被上訴人辦理民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報後，上訴人機關在查核時，基於下述理由，認定被上訴人配偶在當年度內取得營利所得12,000,000元，卻漏未申報，因此將上開營利所得併入被上訴人與其配偶當年度之課稅所得總額內而核定其等當年度綜合所得總額為18,966,839元，淨額為17,741,539元，補徵稅額4,722,209元。原判決以前揭理由，將原處分及訴願決定均撤銷，固非無見。（二）、本件被上訴人配偶與林長勳等8人合資購買土地，並與建商合作，由彼等提供土地，建商提供資金興建房屋，由建商陸續推銷（或委託推銷），再分別銷售房屋與土地予購買者，被上訴人之配偶因此分配系爭利潤12,000,000元（土地總售價扣除成本及相關費用，按出資比例分配利潤）之事實，為原審所確定之事實。由整體經濟活動觀察，被上訴人配偶與林長勳等8人合資購買土地，並與建商合作，由彼等提供土地，建商提供資金興建房屋，共同創造房屋及土地之經濟價值，在特定場所（土地上設場所）由建商陸續推銷（或委託推銷），再分別銷售房屋與土地予購買者，乃採取合建分售之方式分配共同創造之利潤，彼等具有以合夥營利事業之營利為目的持續的經濟活動之積極的經營性，而彼等之經濟活動並非原產品之生產，亦非自由職業，也不屬單純的管理自有財產。則自不得將整體之經濟活動合建分售予以割裂，而謂合建為類似互易，地主及建商各有財產交易所得產生，地主是以土地換得建物，而出售土地所得屬免稅所得，但建商則是以建物換得土地，其有課稅之財產交易所得產生，應計入其所得總額中計稅，第二階段地主與建商各自分得之房地，進而有轉售行為產生之所得，地主及建商都各自可以將第一階段認列之所得列為第二階段之成本，以及被上訴人配偶與林長勳等8人間無人物結合之組織存在而不符合營利事業等語；且與當事人所訂立之合建分售之契約不符合。本件被上訴人配偶與林長勳等8人合資購買土地，並與建商合作，由彼等提供土地，建商提供資金興建房屋，由建商陸續推銷（或委託推銷），再分別銷售房屋與土地予購買者，各自取得售價，彼等自銷售土地總價額扣除成本及相關費用後，盈餘按出資比例分配與各出資人，以完成彼等合夥經營事業之目的而分配之盈餘，則上訴人基於客觀上存在之合夥事業及合建分售契約之客觀事實，認定該合建為合建分售，與經驗法則及論理法則尚無違背，自不得遽爾指摘原處分違背法令。而原判決將被上訴人配偶與林長勳等8人合資購買土地以及與建商合建分售之整體經濟活動予以割裂，造成以部分判斷全部之不周全，違反論理及經驗法則，將經濟活動定性錯誤，以致適用法律不當。（三）、再者，被上訴人配偶與林長勳等8人合資購地，於83年6月間簽訂土地買賣契約書後，隨即於83年8月25日與七門建設公司簽訂合建分售契約，嗣於合建房屋出售時移轉土地取得收益，其基於追求利潤之目的所為之規劃及經濟活動至為明顯，足認其集資購地之目的係在合建房屋出售營利，自屬合夥營利事業，其與單純個人售地或多人集資購地出售有別。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。．．．說明二、查所得稅法第4條第16款規定，營利事業出售土地免納所得稅，惟營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定，且營利事業之股東所分配之盈餘，依同法施行細則第11條規定，係按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定。至營利事業之盈餘，其構成內容，及是否免徵營利事業所得稅，在所不問。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋有案。營利事業出售土地依所得稅法第4條第16款規定既屬免稅所得，惟依上引財政部75年12月8日台財稅第0000000號函釋意旨，營利事業出售土地固可免納所得稅，但營利事業將該項盈餘分配予股東，同法並無股東得免納所得稅之規定。另財政部84年3月22日台財稅第000000000號函及91年3月13日台財稅第000000000號函均係以「個人」為對象，與本案係「合夥」，兩者在事物的本質上有別，不得比附援引。故被上訴人在原審以上引財政部84年及91年函釋，作為其有利之主張，尚有誤解而無可採。（四）、原判決復以：倘上訴人認為集資購買土地再行出售之行為符合「合夥營利事業從事營業活動」之定義，則其應先對合夥營利事業本身課徵營利事業所得稅後，始能就其稅後餘額分配予股東之部分列為股東之營利所得，併入綜合所得總額中課稅。此在合夥營利事業所得稅之課徵不採「二稅合一」的法制架構下（所得稅法第66條之1第2項但書第2款參照），特別凸顯其說理上之矛盾性格乙節。惟所得稅法第4條第1項第16款前段規定營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，自無庸對之課徵營利事業所得稅；原判決此部分之理由尚有未洽。至原判決所引原審90年度訴字第1064號、91年度訴字第589號判決及財政部臺北市國稅局財北國稅法字第0910233321號復查決定書，或僅為原審之判決，未經上訴本院審理作成終審判決，或為財稅機關之復查決定，並非司法機關之判決，均無拘束本院之效力。（五）、綜上所述，原處分將本件營利所得併入被上訴人與其配偶當年度之課稅所得總額內，而核定其等當年度綜合所得總額為18,966,839元，淨額為17,741,539元，補徵稅額4,722,209元，訴願決定加以維持，均無不合，被上訴人在原審起訴訴請撤銷訴願決定及原處分，難認有理由。原判決理由之論述與論理及經驗法則尚有未合，上訴人指摘原判決違背法令為有理由，應將原判決廢棄。且因本件事實已明確，本院爰自為判決，將被上訴人在原審之訴予以駁回，以資糾正。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 9 日
書記官 王 史 民