最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01836號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○ 送達處所同上上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國94年5月26日臺北高等行政法院92年度訴字第2357號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、本件上訴人主張：被上訴人假藉刑事訴訟偵查中強制處分之名目，規避搜索、扣押應符合「令狀主義」之要求，與法務部調查局臺北市調查處（下稱北市調處）共同以調查刑事「侵占」罪嫌為由，進入上訴人賴以維生之基本權核心領域「律師事務所」，以國家公權力之手直接干預、限制上訴人行動自由、財產權及隱私權等憲法上所保障之基本權利，復由不具司法警察官或司法警察身分之「黨政組」人員執行搜索、扣押之強制處分，只為達到獲取上訴人收入資料之輕微行政目的。待北市調處查扣上訴人民國（下同）83年度之帳冊憑證等資料後，被上訴人再要求上訴人提示有關83年度各種證明所得額之帳簿、文據，令上訴人不能舉證或難於舉證；上訴人雖依據記憶及現存之資料，製作大陸繼承案件費用概算明細表以為輔助說明之用，然復查決定書竟以「申請人未能提供確實屬系爭漏報收入之可勾稽成本及必要費用之帳冊憑證供核，無從核實追認該漏報收入之直接成本及必要費用……，所訴核無足採」等語，全盤否認上訴人之主張，其行為非但違反正當法律程序，更與行政程序法第7條所宣示之「比例原則」相違，原判決漏未注意，對搜索之合法性隻字未提，顯已違背法令。次查，個人所得應以其所得實現年度作為歸課年度，而應依所得稅法之規定申報、繳納所得稅。又按所得稅之核課，通常先由納稅義務人為結算申報，再由稽徵機關派員調查後核定。如為已經納稅義務人申報之所得，即無稅捐稽徵法第21條第2項規定之另行發現可言，稽徵機關自不得就該已申報之所得予以補徵（91年度判字第1989號判決意旨參照）。再者，政府課稅應遵守「重覆課稅禁止原則」。由原判決認上訴人係於83年3月23日與李一簽訂合作契約書，承辦亡故榮民繼承案件等情觀之，上訴人在83年3月23日簽約出發至大陸統戰部台胞服務處尋找合法繼承人，依實際情形、各省地緣遼闊，鄉村、山地一一查訪，非一年半載難有成果，以最快亦在83年底才能進行戶籍謄本申請，海基會驗證，向法院申請「准予備查」，報請核款亦得再花3個月時間。故83年絕無任何收入，何來納稅？其收入已依法納稅在卷，原判決對該證據方法之取得過程有無遵守「正當法律程序」，對其「證據能力」或「證據資格」之認定有無影響，「按憲法之效力高於法律，法官有優先遵守之義務」民主法治國家，首重人性尊嚴的保障及個人自由等基本權利之維護，司法院釋字第371、525、535等號解釋，明白揭示其意旨，原判決僅憑調查局非法取得之無據推理，僅依被上訴人之答辯，毫無理解，亦無說明不採之理由，顯然違反法令。末查，本件上訴人於85年度綜合所得稅申報時，就受大陸地區人民委託辦理繼承事件業以每案收入新臺幣（下同）5千元計算所得加以申報，復於87年9月16、17日及88年1月12日自行補報、補繳稅款，並加計利息一併繳納，此為被上訴人所不爭執。則上訴人縱有一時疏漏而就85年度所得稅有漏報短報之情事，其逸脫法秩序或違法之程度均屬輕微，被上訴人竟未審酌上訴人之具體案情，仍依其處理其他漏報短報所得之標準，對上訴人處以漏稅額0.5倍之重罰。相較於與上訴人合作處理「受大陸地區人民委託辦理繼承事件」之訴外人李一而言，其未於85年度綜合所得稅申報時於申報文件上揭露所得之來源（敍明管轄法院與裁定案號），亦未曾就「受大陸地區人民委託辦理繼承事件」之所得為任何申報，更未於嗣後自行補報、補繳稅款並加計利息一併繳納，卻適用0.5倍之標準科處罰鍰。則原處分及復查決定顯然違反「不同事件應為不同處理」之實質「平等原則」，並與「比例原則」、「應予衡量原則」及行政程序法第9條「應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定有違，原處分顯屬「裁量怠惰」、「濫用權力」，並違背立法者僅規定罰鍰範圍，而授權行政機關裁量之意旨，本無可維持，乃原判決竟對此恝置不論，且並未說明未予衡量或上訴人主張不足採信之理由，其判決亦有行政訴訟法第243條第1項及同條第2項第6款所定判決不備理由之違背法令情事。是原審判決有違反憲法、司法院大法官會議解釋、論理法則、經驗法則及證據法則等違背法令情事，爰請求廢棄原判決。
貳、被上訴人未提出上訴答辯狀。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。查本件上訴人係於83年3月23日與李一簽訂合作契約書，承辦亡故榮民繼承案件，由李一負責提供繼承人資料，將資料送往大陸徵信及驗證後交由上訴人辦理遺產繼承事宜，並將遺產交付繼承人收受，雙方並約定從中取得一定比例之報酬。上訴人對其與李一合作承辦亡故榮民繼承案件，並從中取得一定比例之報酬等節並不爭執。次查李一與上訴人合作承辦亡故榮民繼承案件，於系爭83年度共有執行業務收入計3,449,348元（原核定為3,522,848元，復查決定核減73,500元），其中83年8月份為1,997,984元（被繼承人蓋中周等15人）、11月份為641,800元（被繼承人林墨卿等7人）、12月份809,564元（被繼承人楊鎮吉等9人），而依合作契約書所載損益分配比例（各1/2），上訴人於系爭年度漏報取得執行業務收入計1,724,674元（原核定為1,761,424元，復查決定核減36,750元）等情，業經上訴人及李一於北市調處坦承不諱，有談話筆錄、收入明細表等影本在卷足憑，上訴人雖稱其談話筆錄不具證據力，卻乏積極證據加以證明，依前開判例意旨，殊難採信，自堪認談話筆錄、收入明細表等皆具證據力，參以卷附收入明細表詳細記載上訴人與李一所承辦遺產案件之收支結算，其上復載有上訴人以現金支付李一之日期、金額及李一簽名具收之字樣等情，足見上訴人與李一確於系爭年度有執行業務收入無疑，則被上訴人以該等證物、筆錄為據而計算之執行業務收入，即非無憑。又上訴人於系爭83年度所承辦遺產繼承案件，經查並無其所稱85年度始領得被繼承人遺產之11筆案件，自無所謂應以實際收取之日期及數額為準及無遺產或無款可領卻核計收入之問題。至上訴人主張本件有一案二罰情形，無非係以將其申報資料及李一簽名之收入明細表，與法院准予聲明繼承之裁定對照結果為據。然查上訴人係按繼承人姓名申報，被上訴人雖係以被繼承人姓名為準據以核定，但並未重複課徵，此觀系爭83年8月、11月、12月份均以被繼承人為準，並未以繼承人再行課稅即明；且上訴人於查獲本件後補申報執行業務收入總額1,747,043元，被上訴人並未再次併計其核定之執行業務收入中，是本件亦無上訴人所稱北市調處核課金額與自動補報金額有重複核課之情形；而其他費用支出部分，經查上訴人所承辦之遺產繼承案件，相關之祭祀費用係另向繼承人收取，骨灰費用則自遺款中另行扣支，皆非由上訴人與李一之服務費中支付，此由李一於北市調處之談話筆錄及收入情形表影本互核即知；再郵寄費用部分，因上訴人所提大陸繼承案件費用概算明細表僅係概算，其既未提出任何憑證加以說明，自難採認，則被上訴人予以剔除郵寄費用3,285元，尚非無據；至上訴人主張系爭查得之收入未減除必要成本及費用一節，經查由卷附帳證並無法得知上訴人之必要成本及費用金額究係若干，且上訴人迄未能提供相關之帳簿文據憑證以供查對勾稽，自難信其主張為實在，則被上訴人將上訴人在查獲前所自行申報之費用703,474元金額全數予以核認並予減除，於法即無不合。此外上訴人空言主張系爭年度帳證遭查扣，因未留底致未能提出有利證明，與其經被上訴人通知後於91年11月22日閱覽本件遭查扣之憑證資料，卻未依其書擬於1個月內補提理由或資料等節不符，本啟人疑竇，難以信實，參以其迄未就被上訴人究係如何重複課稅一節為具體指摘及提出證據加以說明，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。另上訴人主張其業已補報系爭執行業務所得金額，並補繳稅款，自應予免罰等語一節。經查北市調處係於87年5月6日及87年6月5日搜索查扣本件相關帳簿憑證，而於87年5月21日以財北稅字第87139976號函通知被上訴人派員會審，嗣北市調處及被上訴人並於87年7月27日簽擬會審報告，有上揭函及會審報告等影本在卷足考，是上訴人87年9月16日補報系爭執行業務收入總額1,747,043元、所得總額1,222,930元之舉顯係在被上訴人調查基準日進行調查程序之後，其既係於查獲後始補繳稅額，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定適用之餘地。從而本件被上訴人以上訴人系爭年度有執行業務收入1,841,200元（復查決定核減變更後之金額），乃歸課其當年度綜合所得總額，並以其漏報執行業務收入計1,724,674元（復查決定核減變更後之金額）而課處漏稅罰，且因核減系爭執行業務所得36,750元，重新計算漏稅額為258,998元（全部應納稅額261,639元－扣繳稅款2,641元=258,998元），處以0.5倍之罰鍰應為129,400元（計至百元止），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃予以維持原罰鍰48,200元之處分，所為核定，揆諸行為時所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類、行為時執行業務所得查核辦法第3條、第8條、第10條第1項、第17條第1項、稅捐稽徵法第48條之1第1項及所得稅法第110條第1項規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第2類︰執行業務所得：．．．執行業務者至少應設置日記帳1種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。」，所得稅法第11條第1項、第14條第1項第2類分別定有明文。又按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。．．
．」、「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。．．．」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」，復分別為行為時執行業務所得查核辦法第3條、第8條、第10條第1項及第17條第1項所規定。再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1.本法第41條至第45條之處罰。2.各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，亦分別為稅捐稽徵法第48條之1第1項及所得稅法第110條第1項所明定。本件上訴人83年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人核定綜合所得總額為1,907,565元、淨額為1,694,950元，並以其漏報執行業務所得共計1,761,424元，短漏所得稅額96,483元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅款96,483元處以0.5倍之罰鍰48,200元（計至百元止）。上訴人對執行業務所得及罰鍰部分不服，申經復查結果，獲准核減執行業務所得36,750元，變更核定綜合所得總額為1,870,815元、綜合所得淨額為1,658,200元，其餘則維持原核定。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人漏報系爭所得而漏稅之違章事實，證據取捨，本件並無重複課稅之情形，上訴人在查獲後始補報補繳，與稅捐稽徵法第48條之1所規定自動補報補繳免罰之法定要件不符，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，認定上訴人有漏報依法應申報課稅之系爭所得而漏稅之違章事實，並非以上訴人在北市調處之談話筆錄為唯一證據而認定，其談話筆錄與卷附之詳細記載上訴人與訴外人李一所承辦遺產案件之收支結算之收入明細表互核相符，且無確切之證據足以證明其談話筆錄，非出於其自由任意之陳述，自尚難遽爾謂其談話筆錄全不足採。又上訴人明知其有系爭所得，而未據實申報，誠難謂其無故意過失。再者，本件被上訴人以上訴人系爭年度有執行業務收入1,841,200元（復查決定核減變更後之金額），乃歸課其當年度綜合所得總額，並以其漏報執行業務收入計1,724,674元（復查決定核減變更後之金額）而課處漏稅罰，且因核減系爭執行業務所得36,750元，重新計算漏稅額為258,998元（全部應納稅額261,639元－扣繳稅款2,641元=258,998元），處以0.5倍之罰鍰應為129,400元（計至百元止），惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，乃予以維持原罰鍰48,200元之處分，並未變更為不利於上訴人之正確罰鍰。（三）、綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回其上訴。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 15 日
第一庭審判長法 官 葉 振 權
法 官 陳 秀 美法 官 劉 鑫 楨法 官 梁 松 雄法 官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 15 日
書記官 王 史 民