最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01945號上 訴 人 士林紙業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃金瑞律師
陳光雄被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○上列當事人間因地價稅事件，上訴人不服中華民國94年5月19日臺北高等行政法院93年度訴字第1977號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落臺北市○○區○○段2小段48、208、209、211之1、667、669、669之3號等7筆土地（下稱系爭土地），原按工業用地稅率課徵地價稅，嗣經被上訴人士林分處查得上訴人之工廠登記證業經臺北市政府建設局以民國（下同）89年5月6日北市建一字第8922330300號公告註銷並自公告日（89年5月6日）起失效，系爭土地已不符合土地稅法第18條按工業用地稅率課徵地價稅之規定，被上訴人士林分處遂以89年5月18日北市稽士林乙字第8900877900號書函核定，系爭土地應自90年起改按一般用地稅率核課地價稅。被上訴人大同分處（土地歸戶分處）乃按一般用地稅率課徵系爭土地92年地價稅，其中光華段2小段48號土地因係道路土地，故免徵地價稅。上訴人對92年地價稅額不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：依財政部58年2月28日台財稅發第02220號令、69年5月28日台財稅第34244號函、81年8月21日台財稅第000000000號函，系爭土地應以有無直接供工廠使用之事實為認定依據，以符合實質課稅原則。又參酌90年6月20日增訂土地稅法施行細則第14條第4項落實減輕傳統產業稅負之精神，縱上訴人士林廠已停工，系爭土地既經核准按工業用地稅率課徵地價稅在前，且仍作上訴人製程前段之原料倉儲、廢料收集分類及生產後段之成品倉儲、大台北發貨中心於後，系爭土地自應按工業用地稅率課徵地價稅。其次，上訴人曾函請臺北市政府建設局核轉工業主管機關經濟部工業局函詢系爭土地現仍配合桃園永安廠相關生產之用，並未移作他用，是否仍予視同工業用地認定。惟經濟部工業局未予查明，反將公文送被上訴人，致使上訴人無法取得工業主管機關之證明；上訴人既已盡取證義務，故應命被上訴人向經濟部工業局查明系爭土地是否為工業使用，即可證明系爭土地可適用工業用地稅率課徵地價稅。再者，財政部前揭函釋均無工廠登記證註銷即不得適用特別稅率之規定，且據財政部解釋函令規定，縱工廠登記證註銷，如經查明系爭土地仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：系爭土地地上建物經被上訴人所屬士林分處派員勘查，現場已無生產設備，上訴人亦自承系爭建物及土地改為原料倉儲、廢紙收集分類及生產後段之成品倉儲、大台北發貨中心之用。且上訴人原領有之經濟部工廠登記證，業經臺北市政府建設局公告註銷，並自公告日（89年5月6日）起失效。準此，被上訴人所屬士林分處審認其適用土地稅法第18條特別稅率規定之原因消滅，洵屬有據。次依土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段規定，及財政部69年5月28日台財稅第34244號及81年8月21日台財稅第000000000號函釋意旨，上訴人之工廠登記證既經註銷確定，系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內土地之要件。又既經劃定為住宅區，已非屬依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區，或依其他法律規定之工業用地，自無從適用土地稅法第18條特別稅率之相關規定，是以本件客觀要件並未達土地稅法施行細則第14條第4項增訂適用特別稅率之標準。故系爭91年地價稅自無按工業用地稅率核課之適用等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按本件上訴人工廠登記證既經註銷確定，系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，又既經劃定為住宅區，已非屬依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地之情形，則系爭土地既不符合工業用地規定，上訴人主張依財政部69年5月28日台財稅第34244號及81年8月21日台財稅第000000000號函釋，應適用土地稅法第18條特別稅率之相關規定云云，並不可採。次按，財政部58年2月28日台財稅發第02220號函釋，係針對經依法劃定之工業區內直接供工廠使用之土地，或在依法劃定之工業區公布前，已在非工業區設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地之情形始有適用。本件系爭土地既非屬工業用地或工業區內，且上訴人工廠登記證亦經註銷確定，自不符該函釋適用之情形。況依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之10課徵地價稅，以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅（財政部91年7月31日台財稅第0000000000號函釋參照）。暫不論系爭土地非屬工業用地或工業區內，上訴人工廠登記證亦經註銷確定，系爭土地均非係設廠從事物品製造、加工者，依財政部91年7月31日台財稅第0000000000號函釋，仍不得適用工業用地稅率課徵地價稅。再按，財政部68年9月14日台財稅第36472號、86年7月31日台財稅第000000000號函，係分別就土地是否已按核定規劃使用之認定，及工業區土地供貨櫃運輸倉儲業使用免附工廠登記證等所作解釋，而土地能否按工業用地稅率課徵地價稅，仍應符合土地稅法第18條第1項之其他要件。系爭土地既經劃定為住宅區等，非屬工業用地，工廠登記證業經註銷確定，且未經工業主管機關認定已按核定規劃使用，與上開財政部函釋之案情不同，自無從援用。從而，被上訴人以系爭土地已不符合土地稅法第18條按工業用地稅率課徵地價稅之規定，除其中之光華段2小段48號土地因經編定為道路用地，免徵地價稅外，其餘按一般用地稅率課徵92年地價稅，於法無違等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：按稅捐稽徵法第1條之1、財政部92年11月26日台財稅第0000000000號令規定，本案為92年度地價稅，財政部58年2月28日台財稅發第02220號、68年9月14日台財稅第36472號、69年5月28日台財稅第34244號、81年8月21日台財稅第000000000號、86年7月31日台財稅第000000000號釋示函令均應准予適用方屬適法。原審不適用上開法規，顯然違背法令。次按，系爭土地截至92年止皆作工業使用，即屬經政府核准工業或工廠使用有案者；且系爭土地地價稅自73年經都市計劃變更為住宅區以來，歷經17年均經奉准按工業用地稅率課徵地價稅，益證系爭土地係經政府核准工業或工廠使用。況規範工廠登記證之「工廠設立登記規則」已於90年4月18日廢止，本件係針對上訴人課徵92年地價稅，自無上開規定之適用。再按財政部69年5月28日台財稅第34244號及81年8月21日台財稅第000000000號函釋之意旨，皆指明經工業主管機關取證或經查明仍符合工業用地有關規定，應准繼續適用工業用地稅率課徵地價稅為已足，是原審有法規適用不當之情形。又本院92年度判字第1810號判決，與本件系爭土地自始即作工業使用，迄92年從未改變，案件內容並不相同，援引參照顯然適用法規不當。其次，上訴人依財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋之規定，函請經濟部工業局派員實地勘查認定，案經該局於93年9月15日以工中字第09305007310號函復查證屬實。詎原審卻將臺北、桃園所設立之工廠（廠房）予以分割不具關聯性，並認定上訴人系爭土地仍不得准予適用工業用地稅率課徵地價稅，顯亦有法規適用不當之情形。而經濟部工業局上開函復，並無否定系爭土地未作工業使用或未按核定規劃使用，而原審無其他證據佐證，遽予否准得繼續適用工業用地稅率課徵地價稅，顯與本院61年判字第70號判例相悖。且系爭土地都市細部計劃既係於92年3月間始完竣，依財政部80年台財稅第000000000號函釋，亦應自次期即93年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅，原審自都市細部計劃完竣之當年度起即改按一般用地稅率課徵地價稅，亦與財政部之解釋意旨不符。另按平均地權條例第21條之歷次立法理由可知，該法條對於工業用地並未有何變動，且財政部上開函釋一直刊登該部法令彙編內，原審認為本案不能適用財政部上開函釋，實屬違背法令。再者，原審以系爭土地既經劃定為住宅區等，非屬工業用地，工廠登記證業經註銷確定，且未經工業主管機關認定已按核定規劃使用，而否准適用工業用地稅率課徵地價稅；但卻認定既無工廠登記證，復未設廠從事物品製造、加工之貨櫃倉儲業使用之土地得按工業用地稅率課徵地價稅，而對本件系爭土地加以排除適用，判決理由前後矛盾，顯失公平。且只採不利上訴人之事實，而捨有利事實不顧，有違行政程序法規定（本院87年度判字第2335號判決參照）。此外，系爭土地於73年都市計劃變更住宅區後，當地政府並未依都市計劃法第41條前段規定，令上訴人限期變更使用或遷移。依信賴利益保護原則，於依法劃定之工業區公布前，已在非工業區設立之工廠，即屬經政府核准有案。原審援引財政部68年9月14日台財稅第36472號及86年7月31日台財稅第000000000號函釋，指摘上訴人系爭土地既經劃定為住宅區，非屬工業用地，工廠登記證業經註銷確定，且未經工業主管機關認定已按核定規劃使用，除工廠登記證因工廠生產機器遷移桃園繼續運作外，其他均與事實不符等語，其判決當然違背法令。
六、本院按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；．．．。」「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：１、工業用地、礦業用地。．．．（第2項）在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。」行為時土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款、第2項分別定有明文。可知，必須是行為時土地稅法第10條第2項規定之工業用地，並由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用之土地；或在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案，其直接供工廠使用之土地，始得按工業用地優惠稅率課徵地價稅。而行為時土地稅法所稱工業用地，除該法於第10條第2項為立法定義外，同法施行細則第13條第1項第1款復為：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」之細節性規定，核與母法規定意旨無違，亦應予以援用。另因依90年3月14日公布之工廠管理輔導法，工廠須達該法規定之標準者，始需依該法申報工廠登記，故而工廠乃有領有工廠登記證及免辦工廠登記者之別，惟參諸工廠管理輔導法第2條第1項：「本法所稱工廠，指固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。」之規定，可知，無論是否達工廠管理輔導法關於工廠登記之標準，自仍須是於「固定場所從事物品製造、加工」者，始符合「工廠」之意涵。本件系爭土地原係上訴人士林廠範圍，該廠領有經濟部工廠登記證，並按工業用地稅率課徵地價稅；嗣其工廠登記證業經臺北市政府建設局以89年5月6日北市建一字第8922330300號公告註銷確定，且系爭土地已於73年間經都市計畫劃定為住宅區，並經被上訴人士林分處人員於89年3月27日及4月12日派員勘查，現場已無生產設備，部分空置、部分供堆置物品使用等情，為原審所確定之事實。系爭土地於92年度既非工業區土地，且系爭土地上原經工業主管機關核准之工廠登記證復經註銷，並於本年度事實上已非屬物品製造、加工之工廠，而其亦無依其他法律規定係屬工業用地之情，故依前述行為時土地稅法規定及工廠之意涵，系爭土地於92年度自非行為時土地稅法第10條第2項所稱之「工業用地」，亦無同法第18條第2項所稱「經政府核准有案」情事；是不論系爭土地是否仍屬由事業直接使用，其均無土地稅法關於工業用地優惠稅率之適用甚明；故原審認系爭土地於92年度與行為時土地稅法工業用地優惠稅率規定之要件不合，即無違誤；上訴意旨以系爭土地因前均按優惠稅率課徵地價稅，主張其屬經政府核准有案，進而指摘原判決違法云云，自無可採。又財政部58年2月28日台財稅發第02220號令，係就生產原料倉庫等是否屬直接供工廠用地一節為釋示，故縱土地依其用途係屬本函釋所稱直接工廠用地，亦須該土地符合係工業用地或前述土地稅法第18條第2項所稱「經政府核准有案者」之要件，始有土地稅法關於工業用地優惠稅率之適用，乃當然之理。另81年8月21日台財稅第000000000號函釋所稱得適用工業用地稅率課徵地價稅，亦以符合工業用地有關規定為要件。再財政部69年5月28日台財稅第34244號函及68年9月14日台財稅第36472號函則均是針對是否按規劃用途使用一節而為之釋示，且參諸財政部69年5月28日台財稅第34244號函，係因土地稅法施行細則第14條第3項：「前項第2款停工或停止使用逾1年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」規定之訂立，而免列之理由，可知，此二函釋之適用，亦以土地符合工業用地等要件為必要。依上開所述，系爭土地因於92年度已非屬工業用地，且其工廠登記證復經註銷，而非屬經政府核准有案者，並其事實上又非屬物品製造、加工之工廠，故適用上開財政部函釋結果，系爭土地亦與土地稅法規定得適用工業用地優惠稅率之要件不合。而財政部86年7月31日台財稅第000000000號函，係針對工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，得按工業用地稅率課徵地價稅所為釋示，本件上訴人既非貨櫃運輸倉儲業，自無適用該函之餘地。上訴意旨空言主張原判決理由矛盾，洵無可採。再上訴人援引之經濟部工業局93年9月15日以工中字第09305007310號函，僅是函復其派員於93年9月8日至現場勘查系爭土地使用之情形，並未表示系爭土地乃「依法劃定之工業區內直接供工廠使用」之土地，故上訴人據以指摘原判決違法，自無可採。另財政部91年7月31日台財稅第0000000000號函，乃闡明工廠管理輔導法公布施行後，行為時土地稅法關於工業用地規範之原意及相關細節性之事項，原審予以援引，僅為補充說明其法律意見，況依上開所述，不論財政部是否為此函釋，於工廠管理輔導法在90年間施行後，關於「工廠」之意涵即應為此解釋，故上訴意旨據以指摘原判決違法，並無可採。又司法院釋字第420號解釋固為實質課稅原則之闡述，然所謂實質課稅，原則上仍應於法律規定本旨之範圍內解釋之。本件系爭土地，依上開所述，於92年度既因與法律規定得按工業用地優惠稅率課徵地價稅之要件不合，而不得按工業用地優惠稅率課徵地價稅，自不生是否違反實質課稅原則之問題；故上訴人援引司法院釋字第420號解釋為指摘，自無可採。再按適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，土地稅法第41條第2項定有明文。本件上訴人之工廠登記證於89年5月6日註銷，而上訴人始終未向被上訴人申報停止生產製造之時間，被上訴人依查得上訴人之工廠登記證註銷日作為其適用特別稅率原因消滅時，即無不合。再參酌財政部80年5月25日台財稅第000000000號函釋謂：「依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅」，符合土地稅法第41條第2項之意旨，被上訴人就上訴人所有之系爭土地，自90年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。上訴人空言主張系爭土地都市細部計畫於92年3月完竣，應自次期即93年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅云云，顯無足取。又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537號解釋參照）。本件上訴人既未依土地稅法第4條第2項履行申報協力義務，上訴人主張應受信賴保護云云，尚無足採。再按土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，因此每一宗地即為「每筆土地」。地價稅之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、減免均按宗地為認定標準。本件系爭土地係坐落於臺北市○○區○○段，與上訴人在桃園設立廠房之土地，為不同之宗地，是否符合地價稅減免，應分別認定。上訴人指摘原判決將臺北、桃園所設立工廠予以分割不具關聯性云云，殊屬無據。另按都市計畫發布實施後，其土地上原有建築物不合土地使用分區者，除准修繕外，不得增建或改建；當地直轄市、縣（市）（局）政府或鄉、鎮、縣轄市公所認有必要者，得斟酌地方情形限期令其變更使用或遷移，固為都市計劃法第41條所明定。惟上開主管機關令其遷移原有建物，係為達成同法第1條所定改善居民生活環境，並促進市鄉有計畫均衡發展之立法目的。核與土地稅法第18條第1項為促進國家經濟發展，就工業用地明定特別稅率者之立法本旨並不相同。從而主管機關縱未令系爭土地上原有建築物遷移，僅係尚未妨礙都市計畫，要與得否適用特別稅率核課地價稅並不相涉，殊難據為有利於上訴人之認定。至於原判決援引本院92年度判字第1810號判決，其事實雖有差異，但法理並無不同，並無適用法規不當之可言。其他上訴論旨復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述，上訴論旨均無足採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 王 德 麟法 官 黃 清 光以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
書記官 張 雅 琴