最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第00196號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國93年9月30日高雄高等行政法院93年度訴字第460號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）之股東，新陸公司於民國（下同）86年間，以出售土地利得新臺幣（下同）1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，其中上訴人取得5,143,910元，嗣上訴人於辦理88年度綜合所得稅結算申報時，未申報其取自新陸公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額5,143,910元，經被上訴人核認該款項屬營利所得，乃核定上訴人短漏所得稅額1,758,008元，並按所漏稅額裁處0.5倍罰鍰計879,000元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人取自新陸公司出售土地利得轉列資本公積轉增資所發放之股票，依法於取得時得予免稅，而按相關稅法、公司法、會計學原理、經濟部及財政部相關法規命令內容，並依租稅公平法理精神，該免稅權益應於該轉增資所發放之股票讓與他人或發放公司清算分配剩餘財產時始為消滅，即此時方對於收受出售土地利得轉列資本公積轉增資所發放之股票之利益者應課處其營利所得及證券交易所得，故新陸公司將上訴人因資本公積轉增資所發放之股票依減資方式以現金收回，上訴人之免稅權益應尚未消滅，被上訴人自不得認上訴人有營利所得而予以課稅；又本件減資現金發回，係新陸公司因經濟情勢變遷，須縮減營業規模形成資金過剩，乃將閒置資金暫返還股東，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，難謂有何利益取得，且依法現尚無規定此種情形就減資發予現金應課綜合所得稅。新陸公司出售土地、減、增資流程，皆依法進行，並無何蓄意安排以規避稅負，與司法院釋字第420號解釋之實質課稅原則有別；故被上訴人核定上訴人此營利所得，併課當年度綜合所得稅，已有違誤。況上訴人僅係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資過程形式亦無違法，新陸公司以減資方式將資金返還股東對免稅資本公積轉增資股票予以註銷，該轉增資股票仍享有免稅權益，無轉讓予他人（第三人）非盈餘分配或分派剩餘財產情形，減資僅係公司與股東間資金運用，本毋庸併入當年度所得申報所得稅，上訴人自難謂就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在，並被上訴人認定本件之調查基準日亦有錯誤，為此，求為判決撤銷原處分及訴願決定等語。
三、被上訴人則以：（一）本稅部分：查新陸公司83、84、87、88年度營業額均為零，卻於短短1年內以資本公積轉增資配發股票後，復按股東持股比例發放現金，收回並註銷前開增資股票，顯係利用增資減資方式將出售土地利得分配予股東，以規避稅負，被上訴人據之核定上訴人短漏稅額，並無不合。新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。又新陸公司將巨額資產，藉增資旋辦理減資之名，以現金發給股東收回資本公積轉增資配發股票，行公司分派土地盈餘之實，依前股東取得所得之性質，既獨立於原有資本之外新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，公司股東於減資年度既已取得公司分派之土地盈餘，自應依所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，歸屬營利所得，併入上訴人減資年度所得課稅。（二）罰鍰部分：查上訴人雖於92年5月28日補申報並補繳稅額，惟係在本件進行調查日（90年8月23日）後所為，與稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定顯有未合，被上訴人依行為時所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額處以0.5倍罰鍰，自無違誤；又查上訴人為新陸公司股東，本即應對該公司之增、減資「重大行為」以及取自該公司「巨額所得」之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，又該公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，雖上訴人可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待正確認識法令規定之可能，是上訴人因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失等語，作為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本稅部分：按股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部75年12月8日以台財稅第0000000號函釋、84年3月22日以台財稅第000000000號函釋，均係闡述公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得。再觀諸財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項之修正理由，益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上應屬營利所得。又依行為時公司法第241條規定，公司得依股東會決議將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股，此之公積即包含盈餘公積及資本公積；其中資本公積，其財源類多得自資本交易所得之剩餘額，此類金額原即與資本相當而不具有應分派於股東盈餘之性質；至出售資產之損益，依據一般公認會計原則，應列為本期損益，不能作為資本公積；惟我國公司法規定出售固定資產之利益，應列為資本公積，此與一般公認會計原則並不相符。故公司處分資產之溢價收入，係因行為時公司法第238條及第241條規定，公司應將之作為資本公積，並得用以撥充資本發行新股。然依現行公司法（90年11月12日公布）第241條規定，公司於無虧損時，始得依股東會決議將資本公積轉作資本發行新股，且亦僅「超過票面金額發行股票所得之溢價」及「受領贈與之所得」2類資本公積，而本條所以將資本公積得供發行新股之範圍予以限縮，依其立法理由所載，乃認「資本公積應以已實現者始得轉作資本」之故。而將財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函釋示之內容，與「公司處分資產之溢價收入」之內涵暨上述修法之緣由比照觀之，即可得知，「公司處分資產之溢價收入」當其依據本件行為時公司法規定以資本公積發行新股方式之型態存在時，因公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值並未變更，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之股票，依財政部向來之見解，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但如此「處分資產之溢價收入」，於股東已以其他方式實現時，則股東自因此獲有「所得」乃當然之理。又依行為時公司法第168條第1項規定可知，公司辦理減資，乃純為股份之銷除，係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅；故公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，不僅未由其他代替性資金所取代，且股東亦因此實質上獲得非屬股東原出資額之營利所得，故此時點自為股東營利所得實現之時點甚明。查新陸公司將其出售資產之利得藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東；是上訴人係以新陸公司股東之身分，依照持股比例，取得新陸公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得之性質，依前開所述，核屬所得稅法第14條第1項第1類所定之營利所得，並其所得之實現時點即新陸公司透過減資以現金收回原增資股票時。又本件新陸公司雖仍存續並未解散清算，但此與系爭增資股票有營利所得具體實現之認定並無影響。另系爭金額性質上既屬營利所得並已實現，自應併入股東綜合所得課徵所得稅，而公司解散清算時，是因分配剩餘財產予股東而生應課徵所得稅之問題，與此無關。至於被上訴人另援引之財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之佐證，並非據為補徵系爭所得稅之依據，依司法院釋字第217號解釋意旨，核與租稅法律主義無違，更與法律保留原則無涉。再按財政部75年12月8日台財稅第0000000號函及84年3月22日台財稅第000000000號函釋，均係為闡明公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。且財政部69年5月8日台財稅第32694號函釋示，自87年11月1日起不再適用；是雖新陸公司將出售土地利得轉列資本公積，以資本公積轉增資及減資均依規定程序辦理，亦無從因此即謂其股東因減資而自新陸公司取得之現金，性質上即非屬營利所得，並因上述財政部函釋，上訴人更得知悉系爭所得之性質。依上開所述，系爭所得性質上應屬營利所得，並於上訴人實際取得現金時即已實現，故兩造引據司法院釋字第420號解釋所為實質課稅之爭執，核與本件判決結果無影響，自亦無庸再予論述。（二）罰鍰部分：按現行所得稅法就所得稅之課徵，是採取自動報繳制度，系爭所得，性質上既屬營利所得，依據所得稅法第14條第1項第1類，上訴人即應於取得年度即88年度之綜合所得稅申報截止日前，辦理結算申報予以報繳，然上訴人於當年度綜合所得稅結算申報並未報繳系爭營利所得，是上訴人有漏報系爭所得，即堪認定。又查，依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，惟新陸公司竟在短短2年間增資後又減資，且增資與減資均屬變更章程之事項，依法均需將議事錄分發各股東，足認上訴人就其未支付對價卻獲得現金之事實，應知之甚稔，則上訴人對此所得是否屬應稅所得，本即負有注意義務，且亦非其所不能注意；縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失甚明。故上訴人以其僅係新陸公司之股東，爭執其無漏報之故意過失云云，亦無可採。又稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。而財政部82年11月3日台財稅第000000000號函釋，核與上述規定意旨相符，爰予援用。而自稽徵機關函查及調查過程可知，上訴人於稽徵機關已調查明確，並通知各稽徵單位歸課股東營利所得後之92年5月28日始補申報系爭營利所得，及於同日補繳稅款，顯與稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之免罰要件不合；故上訴人以稽徵機關於90年8月23日僅是對另1股東為個案調查，爭執其有稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款免罰規定之適用云云，自無可採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人除重述其於原審之主張外，另謂：按上訴人辦理88年度綜合所得稅之結算申報，並蒙被上訴人核定，足見被上訴人已認可上訴人所為結算申報之事實，應無依所得稅法第110條第1項規定應處罰鍰之行為，被上訴人之處罰與常情相悖，違背行政秩序罰原則，而依所得稅法第7條第4項規定，上訴人既經被上訴人認可以其本身為「納稅義務人」堪認上訴人已申報所得稅，並無過失存在，則被上訴人機關復以上訴人為所得稅法第110條第1項規定之處罰，顯有違誤。次按司法院釋字第217號解釋意旨，本件公司減資以現金收回資本公積轉增資股票之情形，法律既未明確規定應予課稅，自應予免稅，否則即與憲法及租稅法律主義有違。而上訴人自始即無逃漏稅捐之意圖，是以於法令未敘明規定情況下，上訴人已盡申報所得稅等法定義務，並充分揭露及檢附完整資料供被上訴人審核及認可。且原審判決理由均為「推定理論」，並無任何法令依據，被上訴人均未具體說明上訴人對公司減資以現金收回資本公資轉增資股票違背何項法令．不適用或適用不當之具體責任，如此草率課徵上訴人個人綜合所得稅，如何能使上訴人甘服。其次，依所得稅法第76條第1項前段規定，扣繳憑單乃納稅義務人結算申報時所必須具備之文件，新陸公司所發放之現金，並未於當年度發給各所得人扣繳憑單，直至92年間始補發，為兩造所不爭，則上訴人又何能於89年初檢附扣繳憑單辦理88年度綜合所得稅之結算申報？原審疏未注意所得稅法第76條第1項之規定，復未指明上訴人就上開所得漏為結算申報有何故意或過失情事，僅以比附援引之方式推認上訴人有過失之情事，自亦有不適用法規之違誤。又按本院89年度判字第3548號判決意旨，上訴人因信賴股票背面註記，並無過失可言，自無行政裁罰之適用，被上訴人竟科處上訴人罰鍰，顯屬不當亦與責任原則相悖及認事用法自屬不適。再者，本件之增資與減資行為，並非上訴人所為，上訴人僅係新陸公司之股東，自難以上訴人為新陸公司股東，即認新陸公司所為行為，亦應等同認定上訴人就漏報系爭所得有所故意。此外，上訴人依財政部69年5月8日台財稅第33694號及83年6月15日台財稅第000000000號函釋，認定系爭所得應屬股票轉讓行為，免徵所得稅，而未列報該筆所得，縱屬對上開函釋有所誤解，亦難謂其就漏報本件股東分派剩餘財產之投資收益或營利所得，有何故意或過失行為；參諸司法院釋字第275號、第495號解釋意旨，應屬不罰（本院92年度判字第207號判決、89年度判字第3548號判決、92年度裁字第169號判決參照）。末按，公司法第238條於90年11月12日修訂，中南稽徵所於91年12月26日發函通知新陸公司補徵本案之所得稅，顯然引用修定前錯誤之法令規定，故依原審判決內容正確課徵時點應為新陸公司87年2月16日股東常會決議日為準，利用未分配盈餘轉增資時為課徵時點，即應屬87年度課徵所得稅，並非被上訴人機關所主張課稅時點為88年度，因此被上訴人機關課徵上訴人等88年度綜合所得稅，顯然為錯誤時點，且增資金額1,525,140,000元與減資金額1,488,536,600元不相等，故原審未撤銷該違法之處分，顯有適用法規不當之違法，其判決當然違背法令等語。
六、本院按：「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院58年判字第31號『納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額』判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第3條第1款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。」本院92年5月份庭長法官聯席會議決議在案。本件上訴人於辦理88年度綜合所得稅，未申報系爭所得，尚難謂其無違會計上充分揭露原則，既經被上訴人發現該項應徵之稅捐，按諸上開本院決議及判例意旨自應補徵其應繳稅款，且上訴人既無法證明自己並無過失，即應依所得稅法第110條第1項予以裁罰。
上主張已盡結算申報義務，並充分揭露，又無過失，且經被上訴人核定，被上訴人所為處罰與常情相悖，有違行政秩序罰原則云云，尚無足採。次按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，固經司法院釋字第217號解釋在案。木件系爭所得應予課稅，與上開解釋並無違背，業據原判決敍明理由。再按所得稅法第76條第1項固規定，納稅義務人辦理結算申報，應檢附扣繳憑單，惟扣繳憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，上訴人既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，尚不能以扣繳義務人違反扣繳義務而免其申報責任。又所得稅法規定扣繳義務人扣繳稅款之義務，目的在保障所得稅之稅收，納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如無扣繳，當無抵繳可言，故扣繳義務人未予扣繳，並不影響納稅義務人應繳納稅捐之義務。上訴人主張新陸公司直至92年間始補發扣繳憑單，上訴人何能於88年檢附扣繳憑單辦理結算申報，原審疏未注意上開規定，有不適用法規之違誤云云，亦不足採。另財政部69年5月8日台財稅第33694號函及83年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資行為）之案件方有其適用，並非教示得以迂迴方式違背法律規定，與本件情節不同，不得比附援引。又依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而上訴人既為新陸公司之股東，對於新陸公司在極短期間內增資、減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，且本件上訴人縱係誤解上開財政部69年及83年函釋規定，而誤解法令僅係非故意，要難謂無過失，依所得稅法第110條第1項規定及司法院釋字第275號解釋意旨，仍應予處罰。而司法院釋字第495號解釋係就海關緝私條例第31條之1之規定所為闡示，尚難憑為有利於上訴人之依據。而財政部臺北市國稅局中南稽徵所並非本件原處分機關，該所函文引用公司法是否錯誤，與本件無涉。另新陸公司增資與減資金額雖不相等，不足以影響本件之判斷。至於上訴人所引本院判決，並非判例，不生拘束本件之效力。其他上訴論旨復就原判決業予指駁之事項再事爭執，並以原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。綜上所述上訴論旨均無採，上訴人猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 16 日
第二庭審判長法 官 廖 政 雄
法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩法 官 胡 國 棟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 2 月 16 日
書記官 張 雅 琴