最 高 行 政 法 院 判 決
95年度判字第01963號上 訴 人 丁○○○
甲○○乙○○丙○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 戊○○上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國93年4月8日臺北高等行政法院92年度訴字第116號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人丁○○○之夫呂芳義於民國（下同）84年11月7日死亡，被上訴人於查核其遺產稅案時，查得呂芳義於81年5月10日至10月32日將桃園縣八德市農會帳號：0000000支票共計新臺幣（下同）7,000,000元無償為其配偶即上訴人丁○○○，購置坐落桃園縣八德市○○段1375、1378及1504地號房地，涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定，應以贈與論核課贈與稅情事。被上訴人遂依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函通知上訴人丁○○○於10日內補報贈與稅，上訴人丁○○○於85年11月1日補報，被上訴人核定贈與總額為7,000,000元，淨額為6,550,000元，贈與稅額1,102,250元，並以上訴人為納稅義務人呂芳義之繼承人發單補徵。上訴人丁○○○不服，申請復查，經被上訴人86年12月18日北區國稅法字第00000000號復查決定維持原核定。上訴人丁○○○仍不服，循序提起行政訴訟，為本院88年11月19日88年度裁字第925號裁定以上訴人丁○○○訴願逾期為由駁回。
嗣上訴人丁○○○於90年6月21日主張依稅捐稽徵法第28條規定申請被上訴人重新查核前開贈與稅案，經被上訴人90年9月21日北區國稅稽第00000000號函否准所請。上訴人丁○○○不服，提起訴願，其餘上訴人參加訴願，經財政部92年3月26日台財訴字第0910005837號決定駁回，上訴人遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人均非贈與人，自非納稅義務人。其被繼承人生前未核課確定之租稅債務，繼承人不必概括承受。財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋以行政命令使人民負擔納稅義務，違背憲法第19條規定。況本案納稅義務人有丁○○○等4人，應分別計算應納稅額，分別發單送達各納稅義務人，只對丁○○○1人送達，對於其他3位納稅義務人應不發生效力。又上訴人81年度贈與稅案件，被上訴人將81年5月18日209132號支票5百萬元算入分期支付之價金，顯有重大之錯誤，該支票是呂芳義與陳英照合建介壽路2段四維派出所旁邊土地之出資款，與本贈與稅案無關；有關贈與金額及贈與日期之認定，計算錯誤、適用法令不當，請依法重新審核。為此訴請判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查本件原處分以贈與人死亡前之贈與，因該項贈與至繼承發生日止，原處分機關尚未發單課徵，故以繼承人為納稅義務人課徵贈與稅，核與民法第1148條規定及財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋意旨並無不合。
另按民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3項規定，本案係贈與人呂芳義死亡，以繼承人丁○○○等4人為納稅義務人課徵贈與稅，被上訴人對丁○○○1人為送達，其效力及於全體。次查呂芳義於81年分別開立支票金額共計8,720,000元支付房地價款，惟上訴人於85年9月21日至被上訴人處說明時稱，向安佳建設股份有限公司購買前述房地價款18,500,000元中之7,000,000元係由呂芳義所支付並同意核課贈與稅。上訴人訴稱81年度贈與金額為3,720,000元，82年度贈與金額為1,860,000元，與上開金額不符，應無訴願法第80條第1項規定之適用。又贈與稅之核課，係以年度累積計算，本件被繼承人自81年5月10日起至同年10月21日止，連續簽發多張支票，涉及贈與情事，原繳款書雖僅載明其中之一支票日期81年5月10日為贈與發生時間，尚不影響該年度贈與之稅額等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。是以納稅義務人對於所溢繳之稅款，得申請退還，係以適用法令錯誤或計算錯誤，方得為之。至對於已確定之課稅處分，在未繳納前，如發現有適用法令錯誤或計算錯誤情形，依舉重以明輕法理，已繳納之稅款，發現錯誤，尚得請求發還，則上開情形，在未繳納前，如發現有適用法令錯誤或計算錯誤情形，得請求更正免徵，無庸先行繳納，再行申請退還之必要；惟必納稅義務人對於已確定之課稅處分，未經復查、訴願或行政訴訟程序以救濟，方得為之。倘納稅義務人對於已確定之課稅處分，業已提起復查、訴願或行政訴訟程序，於復查、訴願或行政訴訟程序階段，對於該課稅處分已予以審酌，自不得對於同一課稅處分，再予審酌。若納稅義務人再行提起，則有違一事不再理之原則，應予以駁回。查上開事件，上訴人於接獲被上訴人核定贈與稅額為1,102,250元之通知後，即表不服，主張系爭支票係借用呂芳義支票以支付房地款，且於82年下半年至83年初向友人借款，並存入呂芳義帳戶內，請准予核減云云，申請復查。經被上訴人以86年10月8日北區國稅法第00000000號函請上訴人提供其所訴與呂芳義間借款及還款之資金流程，惟上訴人到期並未提示，被上訴人乃以上訴人既不能提示於己有利之證明文件供核，空言主張核不足採為由，以86年12月18日北區國稅法第00000000號復查決定，駁回其復查之申請。上訴人不服上開復查決定，主張納稅義務人不適格及贈與日不明云云，經財政部於87年6月11日以台財訴第000000000號訴願決定，以經查上開復查決定書係於86年12月31日送達上訴人，有經其子甲○○蓋章收受之掛號郵件收件回執附卷可稽，核計其提起訴願之30日不變期間，自87年1月1日起算，係至同年1月30日屆滿，又上訴人設籍桃園縣，應扣除在途期間3日，則上訴人應於87年2月2日（星期一）前提起訴願，才屬適法。上訴人遲至87年2月18日始向財政部提起訴願，已逾提起訴願之法定30日不變期間，程序不合，應不受理。又本件原處分以贈與人死亡前之贈與，因該項贈與至繼承發生日止，被上訴人尚未發單課徵，故以繼承人（即上訴人）為納稅義務人開徵贈與稅，核與財政部81年6月30日台財稅第000000000號函釋及民法第1148條之規定，並無不合。所訴納稅義務人不適格乙節，核不足採。再贈與稅之核課，係以年度累積計算，本件被繼承人自81年5月10日起至同年10月31日止，連續簽發多張支票，金額共計700萬元，其資金係流向安佳建設公司以繳付系爭房地分期款，涉及贈與之情事，原繳款書雖僅只載明其中之一支票日期81年5月10日為贈與發生時間，尚不致影響該年度贈與稅之稅額，所訴贈與日不明乙節，亦不足採等由，駁回其訴願。上訴人仍不服，向行政院提起再訴願，案經行政院88年1月8日台88訴字第01085號再訴願決定，仍持與財政部相同之見解，而從程序上駁回其再訴願。上訴人猶表不服，訴經本院88年11月19日88年度裁字第925號裁定駁回而告確定。本件既經本院裁定確定，從而，上訴人就同一事實以本件有適用法令錯誤及計算錯誤之情形，尚非有理等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以原處分、訴願決定均無違誤，上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、按稅捐稽徵法第28條固規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」惟同法第35條規定：「（第1項）納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應．．．，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後30日內，申請復查。（第2項）納稅義務人或其代理人，因天災事變或其他不可抗力之事由，遲誤申請復查期間者，於其原因消滅後1個月內，得提出具體證明，申請回復原狀。但遲誤申請復查期間已逾1年者，不得申請。．．．」訴願法第14條第1項亦規定：「訴願之提起，應自行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」（87年10月28日修正公布89年7月1日施行前之訴願法第9條規定：「訴願自機關之行政處分書或決定書達到之次日起，應於30日內提起之。」）是納稅義務人不服核定稅捐之處分，依法應循復查、訴願等行政救濟程序為之，其提起行政救濟均有期間限制，逾期提起，應予駁回。故稅捐稽徵法第28條之請求退還範圍，解釋上應限於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令見解之事項（爭點），上開事項（爭點）稅捐稽徵機關既未明示其認定及見解，則納稅義務人較難以發現核定稅捐之處分有無適用法令錯誤或計算錯誤，稅捐稽徵法乃特別規定准許納稅義務人申請退還。如稅捐稽徵機關已明示其認定及所適用法令見解，納稅義務人已可得知核定稅捐之處分是否適用法令錯誤或計算錯誤，自應於法定救濟期間提起救濟，不得任令救濟期間經過後，再請求退還，否則行政救濟期間規定將形同具文，當非稅捐稽徵法第28條規定之立法本旨。至於稅捐稽徵機關未明示其認定及所適用法令之見解之事項（爭點），納稅義務人如曾提起行政救濟爭執，自無許再就同一事項（爭點）復依稅捐稽徵法第28條請求，否則無異許其為二次救濟，有違救濟制度原則，亦非稅捐稽徵法第28條立法本旨。查被上訴人於85年10月8日以北區國稅稽第00000000號函通知上訴人丁○○○補報贈與稅（該函載明呂芳義於81年5月10日以自有之資金7,000,000元無償為丁○○○購置前述房地，而涉及以贈與論），上訴人丁○○○補報贈與後，被上訴人核發之贈與稅繳款書納稅義務人欄即載明「呂芳義（亡）繼承人：丁○○○、甲○○、乙○○、丙○○等4人」，即已明示原納稅義務人呂芳義死亡，以其繼承人為納稅義務人核課。上訴人丁○○○（原判決載為上訴人，未表明係丁○○○1人復查）不服，主張系爭支票係借用呂芳義支票以支付房地款，且於82年下半年至83年初向友人借款，並存入呂芳義帳戶內，請准予核減云云，申請復查。經被上訴人86年12月18日北區國稅法字第00000000號復查決定維持原核定。該復查決定載明：贈與人呂芳義於81年5月10日至10月31日將八德市農會帳號：0000000支票共7,000,000元無償為其配偶購置系爭房地，而涉及以贈與論，乃核課贈與稅等語。係明示其認定系爭贈與之依據，上訴人丁○○○如不服，自可於法定期間內提起救濟，其逾期提起訴願，致遞遭訴願決定、再訴願決定及行政訴訟以程序駁回。則其嗣於90年6月21日主張贈與年度應分為81年、82年度、各繼承人應分單繳納，依稅捐稽徵法第28條規定申請被上訴人重新查核前開贈與稅案，上開事項係原核定及復查決定已明示之事項，揆諸首揭說明，上訴人丁○○○如有不服，應於法定期間提起訴願以資救濟，其於訴願期間屆滿後，再提起訴願等行政救濟，而遭程序駁回，自非稅捐稽徵法第28條所定得請求返還情形，被上訴人90年9月21日北區國稅稽第00000000號函否准所請，於法無違。本件係對於上訴人丁○○○依稅捐稽徵法第28條請求而為駁回處分提起訴願、行政訴訟，其餘上訴人僅參加訴願，渠等可否依稅捐稽徵法第28條請求，非本件範圍。上訴人主張系爭贈與稅繳款書未曾送達甲○○、乙○○、丙○○3人，未曾申請復查或提起訴願、行政訴訟，當可依稅捐稽徵法第28條規定請求等情，自無從審究。渠等以參加訴願者提起行政訴訟，是否有理由，應以系爭行政處分為範圍，亦即上訴人丁○○○可否依稅捐稽徵法第28條請求，被上訴人系爭否准處分是否合法為斷。被上訴人否准上訴人丁○○○請求之系爭處分並無違法情事，已如前述，其餘上訴人訴請撤銷，自亦無理由。原判決駁回上訴人之訴，理由雖有不同，結論則無二致，仍應予維持，上訴人之上訴為無理由，應予駁回。又上訴人丁○○○既不得依稅捐稽徵法第28條規定請求，其關於系爭款項是否贈與等實體爭執及舉證，無庸調查。另遺產及贈與稅法第20條84年1月13日修正，於第6款規定「配偶相互贈與之財產」不計入贈與總額，上訴人上訴主張系爭贈與稅依該規定應免徵，此非本件上訴人丁○○○依稅捐稽徵法第28請求時所主張，且該條84年修正時，無溯及適用明文，系爭贈與行為時間為81年，無該條之適用，雖87年6月24日該條修正增訂第2項「84年1月14日以前配偶相互贈與之財產．．．，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第6款．．．之規定。」然系爭贈與稅關於上訴人丁○○○部分，於其訴願期間屆滿（87年2月2日）而未提起訴願時即已確定，應無前開溯及規定之適用，上訴人丁○○○亦無從依上開規定主張，均附此指明。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
第四庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明法 官 楊 惠 欽法 官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
書記官 邱 彰 德